Кодекс должен был, по мнению Луи Ращу и Ж. Октора, содержать оридическое

определение профессии и обязательства сторон (бухгалтера и 1анимателя)

[Коммерческое образование, т. III, с. 341], т. е. то, что в США газывают

этическим кодексом бухгалтера.

При всех успехах в учетной мысли и распространении двойной записи простая

бухгалтерия еще в 1911 г. была широко представлена во Франции и в Европе в

целом [Счетоводство, 1891, с. 417].

В это же время стали появляться критические работы и об униграфичес-кой, и

о диграфической парадигмах учета. Роже, Крепэн, Карпентье, Дэри, Дюмон,

Лемаль и Марлэр, отмечая недостатки первой, тем не менее выделили два

недостатка и у второй: 1) синтез результатов хозяйственной деятельности

выполняется только время от времени; 2) анализ не отвечает практическим

потребностям дела [Коммерческое образование, т. IV, с. 417]. Эта критика

была прообразом будущих успехов развития учетной мысли.

Вклад германоязычных стран

Бухгалтеры Германии, Австро-Венгрии и германоязычной Швейцарии составляли

как бы единую общность. Состояние теории здесь было на сравнительно низком

уровне. Только в середине века на основе трудов Гантигеля (1840), Г.

Курцбауэра (1850) и Г. Д. Аугшпурга (1863) зарождаются идеи, из которых в

дальнейшем разовьется теория двух рядов счетов.

Сущность бухгалтерского учета. Ф. Скубиц, директор коммерческого училища в

Герлице, утверждал, что «бухгалтерия — это деятельность, направленная к

тому, чтобы изобразить в числах весь ход и все состояние предприятия

согласно предположенным целям» [Счетоводство, 1889, с 202]. При этом

бухгалтерия по требованию двух типов хозяйств может быть представлена

только двумя системами — потребительной и производительной. По современной

терминологии — бюджетной и хозрасчетной. Скубиц считал, что результаты

хозяйственной деятельности должны выводиться не только по

предприятию в целом, но и по всем его частям (цехам, магазинам, отделам и

т. п.). В объяснении двойной записи он исходил из теории обмена ценностей,

повлияв тем самым на Е. Е. Сиверса. Скубиц писал «Каждая операция требует

двойной записи, не на основании искусственно придуманной системы, а

вследствие естественного ее характера, как менового акта» [Счетоводство,

1889, с. 236]. Таким образом, двойная бухгалтерия трактуется как

естественная, а любая другая — как надуманная и неестественная.

Фридрих Ляйтнер определял счетоводство как «хронологическое изображение

торговых операций, систематическую группировку хозяйственных событий в их

причинной связи, сводку однородных оборотов с денежными ценностями»

[Коммерческое образование, т. I с. 469]. «Конечной целью счетоводства

всякого хозяйства, — считал Ляйтнер, — является описание его экономического

состояния путем установления величины и составных частей капитала и долгов,

а также путем вывода результата от деятельности хозяйства» [там же, с.

469]. Это соответствовало традиционным взглядам. Новым было понимание

бухгалтерского учета как части хозяйственной статистики. Ляйтнер указывал,

что на статистику возлагается задача истолковывать в цифрах процессы

хозяйственной и производственно-технической работы, «статистика содействует

общему контролю и надзору, делает возможным глубже понять поддающиеся

цифровому выражению причины и следствия» [Коммерческое образование, т. 2,

с. 410]. В сущности статистика трактуется как анализ хозяйственной

деятельности, проводимый по данным учета. Ляйтнер был новатором, что

проявилось не столько в позитивном подходе к учетным проблемам, сколько в

критике двойной бухгалтерии. При этом он отмечал: 1) нечеткость оценки

имущества искажает финансовое положение предприятия; 2) недостаточность

проверки учетных данных на основе двойной записи (фиксируется

арифметическая, а не логическая правильность); 3) невозможность отражать

финансовые результаты на любой момент времени [Коммерческое образование, т.

1, с. 465]. Этот негативный подход вызвал позитивные реакции не столько в

смысле совершенствования учета, сколько в смысле формулировки конкретных

предложений. Так, уже в двадцатых годах XX в. широко обсуждались, но не

были одобрены новые положения, выдвинутые Юстом (1922). Их можно

сформулировать следующим образом: 1) в любом предприятии есть три звена

(правление, хозяйственные службы, бухгалтерия). Бухгалтерия контролируется

правлением (а не наоборот) и сама контролирует хозяйственные службы в части

использования материальных и трудовых ресурсов; 2) в учете следует все

имущество разделить на три группы — бездействующее (материалы, основные

средства в ремонте или запасе и т. д).; действующее (счет производства); и

вновь созданное имущество (готовая продукция и т. п).; 3) в названных

группах имущества учет строится по схеме: поставщик — заказчик или заказчик

— поставщик. Например, необходимо выявить издержки производства (заказчик —

счет Производства, поставщик — счет Материалов); необходимо определить

величину готовой продукции (поставщик — счет Производства, заказчик — счет

Готовой продукции); 4) в бухгалтерии все участки работы должны быть

охвачены

системой двойной записи (вне диграфизма нет учета); этот тезис был

направлен против современной практики, когда учет материалов, заработной

платы, финансов осуществлялся по принципам двойной бухгалтерии, на

производстве применяйся бесполуфабрикатный учет в натуральных измерителях,

а калькулирование себестоимости проводилось в виде статистической

процедуры, оторванной от системы бухгалтерских записей; 5) в течение работы

бухгалтерский аппарат должен систематически на основании учетных данных (а

не путем инвентаризации) давать администрации сведения о хозяйственной

деятельности и ежемесячно (а не ежегодно) выводить финансовый результат; б)

при исчислении себестоимости надо исходить только из записей на

бухгалтерских счетах; чем меньше лаг в отражении хозяйственных процессов,

тем лучше работает бухгалтерия; 7) во всех отраслях народного хозяйства

должна быть единая система учета, только это позволяет обеспечить

сопоставимость результатов [Цит. Пенндорф с. 81—83].

Два цикла бухгалтерского учета. В немецкой школе мы находим четкое

разграничение учета на два самостоятельных цикла: торговая и

производственная бухгалтерия. Болдуин Пенндорф писал: «Торговая бухгалтерия

ведет учет внешних отношений предприятия, выявляет состав его имущества и

результаты хозяйственной деятельности. Производственная бухгалтерия

охватывает все производственные операции внутри предприятия и точно

отображает процесс производства» [Пенндорф с. З]. Этот подход характерен

для немецкой школы в целом. Эйген Шмаленбах (1873—1955) указывал, что

торговая бухгалтерия контролирует долги и обязательства, а производственная

— внутрихозяйственные процессы. Последняя делится на четыре отдела (учет

заработной платы, материалов, себестоимости, результатов). Существенно, что

первые два отдела имеют дело с точными, а два последних отдела с

приблизительными числами, так как себестоимость и прибыль (убыток) всегда

условны и их величина в определенной степени зависит от бухгалтерской

методологии [Zeitschriftfurhandels... т. 13 с. 261]. Первые отделы работают

на последние. Торговая бухгалтерия считалась ведущей, производственная —

подчиненной. «Пейзер очень резко отделял торговую бухгалтерию от

производственной. Главная бухгалтерия (то же, что торговая бухгалтерия)

ставит себе целью собирать цифры в счета Главной книги; все работы, лежащие

на этом пути, относятся к главной бухгалтерии независимо от того,

производятся ли они территориально в одном и том же отделе или из

соображений целесообразности переносятся в другие. Производственная

бухгалтерия, наоборот, обрабатывает счетный материал с других точек зрения,

а именно с различных производственных точек зрения. Например, она собирает

затрать! по отделам, а затем распределяет их по цехам; далее, в последующей

калькуляции, она распределяет по отдельным заказам прямые издержки

производства, внесенные главной бухгалтерией в счет Производства, наконец,

она собирает заработную плату по цехам, с одной стороны, и по отдельным

заказам — с другой. Таким образом, собираются всегда одни и те же цифры, но

в главной бухгалтерии их собирают по счетам, а в производственной — исходя

из различных производственных точек зрения» [Пенндорф, с. 70].

Учет стявовятся наукой (XIX — начало XX в.)

](\]

Интересное положение высказывал Шмаленбах: «По внутреннему содержанию

годовой результатный учет или баланс должен был бы относиться скорее к

производственной бухгалтерии. Тем не менее эта часть счетного дела, которой

при наличии двойной бухгалтерии отводится обыкновенно Главная книга,

представляет собой обычно составную часть торговой бухгалтерии. И это

понятно. По внешнему порядку и чистоте, по строгому соблюдению формы

торговая бухгалтерия стоит выше производственной, поэтому годовой

результатный учет и баланс ближе ей, чем бесформенной производственной

бухгалтерии; кроме того, результатный учет органически связан с торговой

бухгалтерией учетом обязательств предприятия» [Цит.: Пенндорф, с. 69], а

сам Пенндорф писал: «В производственной бухгалтерии и калькуляции сводка

отдельных расходов служит для точного определения стоимости; а также для

выявления чистого имущества и результатов деятельности предприятия. В

статистике же, наоборот, целью каждой найденной цифры является сравнение

(Кальмес). Поэтому статистическая обработка расходов должна им всегда

сообщать сравнимость, как в вышеприведенном примере, по месяцам и отделам»

[там же, с. 192].

Деление бухгалтерского учета на торговый и производственный, восходящее к

работам чешского автора Готтшалька (1865), имело огромные последствия для

счетоведения. В отличие от последующего деления бухгалтерского учета на

финансовый и управленческий в англо-американской практике, где эти ветви

существовали независимо друг от друга, в Германии торговая и

производственная бухгалтерия взаимно дополняли и развивали друг друга.

Первая нашла наиболее полное теоретическое обоснование в балансоведении,

вторая — в калькуляции.

Балансоведение. Рост промышленности и распространение акционерных обществ

привели к стремительному развитию теоретической мысли. В самом конце XIX и

в начале XX в. родилось оригинальное направление — балансоведенче.

Возникновение балансоведения было обусловлено пропагандой баланса как

основополагающей исходной концепции бухгалтерии (Шер), и, что особенно

важно отметить, деятельностью крупных юристов, создававших специальную

отрасль права — балансовое право (Штауб, Рем, Симон).

Заслугой юристов было формулирование требований к балансу:

1) Точность. Как считали немецкие авторы, степень точности зависит от

мнения юристов и членов правления, т. е. от закона и целей, которые

выдвигает высшая администрация акционерных обществ. 2) Полнота. Капитал в

балансе должен показываться в полной номинальной, а не в фактически

внесенной сумме. (Разность должна была показываться в активе как отдельная

статья дебиторской задолженности.) Это требование отстаивало большинство

авторов. Наиболее полно оно бьшо выражено Паулем Герстнером и с некоторыми

оговорками Рихардом Пассовым, который считал «способ обозначения капитала в

полной сумме, определенной уставом,— единственно правильный, но лишь в силу

определенно выраженных на этот счет предписаний закона» [Цит.: Николаев,

1926, с. 8б]. Подхватывая эту оговорку, Рудольф Фишер писал: «Не понимает

свойства счета капитала и законодатель» [там же, с. 75].

6 Соколов Я-В.

Поскольку Фишер, как ему казалось, понимал эти свойства, то настаивал на

отражении счета Капитала только по сумме фактически внесенных средств.

Трактуя капитал просто как разность между активом и кредиторской

задолженностью, большинство немецких авторов не уставало подчеркивать, что

счет Капитала нельзя трактовать в юридическом смысле, как это делал,

например, Кольманн. Герстнер указывал, что «это нисколько не значит, что

основной капитал является долгом предприятия» [Герстнер, 192б(а), с. 169].

Страницы: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15