|
Он дал поэтому следующее классическое в немецкой литературе определение:
«Основной капитал есть сумма связанных статей актива, которая, по покрытии
всех долговых обязательств, должна по уставу остаться для распределения
между акционерами» [там же]. В понятие полноты входил и другой старый
вопрос об отражении в учете всех прав и обязательств, вытекающих из
договоров. При этом получило признание мнение Симона о том, что
«бухгалтерия записывает в книги не все права и обязательства, а лишь те,
которые принято в них записывать на основании принципа двойной бухгалтерии»
[там же, с. 66]. (Он, очевидно, имел в виду недавнюю традицию, так как
принцип двойной бухгалтерии отнюдь не препятствует записи и всех прав, и
всех обязательств.)
3) Ясность. Оставалось необходимым пояснить, для кого должен быть понятен
баланс — для всех специалистов, на чем настаивал Рем, или для любого
грамотного, точнее — заинтересованного человека, что требовал Герстнер.
Первую трактовку он называл субъективной ясностью, вторую — объективной.
4) Правдивость. Баланс должен быть составлен с учетом требований закона, и
все его числа должны вытекать из первичных документов. (Если закон
абсурден, а первичные документы содержат приписки, фальсификацию и т. п.,
то баланс все равно правдив.) 5) Преемственность делилась на внешнюю
(сохранение из года в год структуры баланса) и внутреннюю (сохранение
принципов оценки прошлого года в текущем году), б) Единство баланса. Баланс
центра должен включать результаты балансов своих филиалов.
Различные требования к балансам обусловили необходимость их классификации.
В Германии стали различать бааанс-брутто (составляется с указанием
нераспределенной прибыли) и баланс-нетто (составляется с уже распределенной
прибылью). Баланс-нетто считался составленным с нарушением требований
закона*.
Более детальная классификация балансов принадлежит И. Крайбигу. Он делил
балансы по четырем основаниям: по способу определения чистого результата
(К^), по цели составления (К^), по признакам оценки и резервирования (К),
по предметам исчисления (К^ [Вестник счетоводства, 1925, №3-4, с. 4].
К^ — в Австрии единичные фирмы не выделяли счет Убытков и прибылей (Ф,);
акционерные общества выделяли этот счет ( Н, (1) т. е. в активе показывается
больше средств, чем есть на самом деле,
К > Н, (2) т. е. сумма капитала завышена,
К < Н, (3)
т. е. сумма капитала занижена.
Ситуация (1) означает, что материально ответственные лица совершили
хищение, оно могло быть у собственника, у другого материально
ответственного лица и у сторонних лиц, например у покупателей. Ватсона
интересовал только первый случай.
Ситуация (2) возникает в целях приукрашивания действительного положения
(например, желание поднять курс акций).
Ситуация (3) предполагает, что действительное положение лучше отраженного в
балансе (например, желание изменить суммы налоговых платежей).
Ситуация (1) называется сокрытием, ситуации (2) и (3) — вуалированием.
Вуалирование в учете было подробно рассмотрено Шером [Шерр, с. 455—511],
* Иногда ссылаются на последствия Крымской войны как причины
формирования
аудиторских фирм [Brown]. " Каждый из видов, по Ватсону, обусловлен
определенной целью.
фальсификация как более широкое понятие рассматривалась и анализировалась
английскими аудиторами*.
Для выявления фальсификации, по Ватсону, необходимы следующие условия: 1)
содействие главы фирмы, он в лучшем случае готов разоблачить сокрытие, но
почти никогда — вуалирование; 2) четкое представление, с какой целью может
быть подвергнут тот или иной счет фальсификации (для аудитора нужна
специальная классификация счетов); 3) знание психологии потенциального
р'астратчика, его желания и умение «обратить окружающие обстоятельства в
свою пользу» [Счетоводство, 1889, с. 35]; 4) анализ взаимоотношений
сотрудников проверяемого предприятия. Например, если бухгалтер покупает
товары в том магазине, в котором он работает, то это неизбежно ставит его
«в обязательные отношения» с материально ответственными лицами и,
следовательно, на данном предприятии сила бухгалтерского контроля слабеет;
5) длительность работы «делает преступника менее осторожным» [Счетоводство,
1889, с. 100]; 6) амбициозность, в той или иной степени заложенная в
характере каждого человека, может всегда привести психически неустойчивого
и алчного человека к мыслям: «Почему Х можно так много, а мне нельзя даже
так мало?», «Почему Y работает так мало, а имеет так много?», «Почему Z—
человек скверный, глупый и непорядочный, абсолютно неспособный к своей
должности, занимает ее и пользуется всеми жизненными благами, а я после
пятнадцати лет учебы лишен самого необходимого, самого нужного?», «Будет
только справедливо, если я хотя бы на время попользуюсь!» «История эта,—
писал Р. Годдард,— повторяется часто, а люди, по-видимому, с течением
времени не делаются умнее» [Счетоводство, 1889, с. 102];
7) небрежность в записях. «Раз этот недостаток укоренился,— писал Э. Ми-
шо,— он влечет за собой распущенность, вызывает бездеятельность, приводит к
праздности и порождает порок» [Счетоводство, 1889, с. 179]; 8)
запущенность, отставание бухгалтерских записей от совершения фактов
хозяйственной жизни; чем больше отставание в учете, тем больше вероятность
возникновения злоупотреблений — Правило Мишо [там же, с. 180]; 9)
назначение на должности по протекции — одно из самых больших зол учета [там
же, с. 214].
Названные обстоятельства приводят к выводу, что предметом и аудита, и в
конечном счете бухгалтерского учета является психология лиц, занятых в
хозяйстве, не права и обязательства сотрудников, а мотивы их действий.
Управлять хозяйством — значит управлять желаниями людей, в нем занятых.
Сами бухгалтеры — те же люди и они не обязательно лучше тех, действия кот
орых им приходится проверять. «Где та стража, которая будет контролировать
охрану?» В жизни это контролеры, но контролеров надо контролировать тоже!
Сокрытие прибыли и фальсификация баланса — обычная учетная практика прежде
всего в экономически развитых странах. Существенное значение при этом имело
или завышение оценки актива, что приводило к фиктивному увеличению
стоимости имущества (встречается сравнительно редко, ибо может
рассматриваться как уголовно наказуемое деяние), или занижение оценки
актива, что позволяет уменьшить прибыль и формировать скрытые резервы.
Заведомая нереальность балансов вынуждает банки делегировать своих
представителей в правления компаний.
Годдард, исходя из столь печальной оценки своих современников и коллег,
утверждал, что девять десятых всех хищений происходит по вине бухгалтеров,
а Ватсон, отмечая психологическую неустойчивость людей, специально выделял
одиннадцать наиболее типичных преступлений людей нашей профессии: 1) не
приходуются ценности, прежде всего денежные;
2) документы оформляются не тем днем; 3) искусственно завышаются остатки по
денежным (касса) и материальным счетам; 4) завышаются итоги платежных
ведомостей; 5) завышается зарплата «друзьям» бухгалтера; 6) выписываются
деньги на подставных лиц («мертвые души»); 7) завышаются цены по сговору с
поставщиками; 8) фиктивное кредитование счета Кассы или отражение фиктивной
кредиторской задолженности; 9) оплата завышенных комиссионных и дележ их с
получателями; 10) подделка документов, как правило, чеков; 11) оплата
несколько раз одного и того же документа (или его различных экземпляров).
Конечно, коммерческая практика того времени знала и много других
преступлений.
Средствами фальсификаций выступали операционные счета (расходов, издержек,
расходов будущих периодов и т. п)., документы, которые подделывались,
исправлялись, подчищались и т. п., а также «двойные книги», одни — для
себя, другие — для внешнего употребления (одни — черновые, но верные,
другие — беловые, но обманные).
Средствами борьбы с фальсификацией рекомендовались: проверки с частотой от
3 до 6 месяцев; сплошные инвентаризации всех складов фирмы одновременно;
частые перемещения материально ответственных лиц со склада на склад;
инвентаризация дебиторской и кредиторской задолженности (контрагентам
направляются письма с перечнем прав и требований, адресаты должны их
подтвердить); внезапные проверки расчетных документов, как правило,
расчетных книжек сотрудников (бухгалтер мог указать в лицевом счете больше,
чем в расчетной книжке).
При проверке на всех проверенных документах проставлялся личный штамп
аудитора. Признавалось, что контролер должен, с одной стороны, подозревать
всех, а с другой, будучи предельно вежливым, — ни в коем случае не дать
понять этого проверяемым.
Относительно последовательности проведения аудита мнения расходились. Если
Ватсон и Чэдвик считали необходимым проверить прежде всего кассу, а потом
все остальное в последовательности, выбираемой аудитором, то Годдард
настаивал на проверке прежде всего Главной книги. Проверка должна была
проводиться в последовательности счетов, устанавливаемой аудитором. Отсюда
правило Р. Годдарда:
«Прежде чем перейти к следующему счету, предыдущий должен быть вполне
исчерпан» [Счетоводство, 1889, с. 130].
Эти взгляды интересно сопоставить с порядком, рекомендованным французским
бухгалтером-экспертом Эдуардом Мишо. Его подход — чисто процедурный.
Бухгалтер прежде всего заполнял журнал, значит, с него и надо начинать
проверку, затем проверяют Главную книгу, первичные документы и, наконец, в
самом конце — кассу. Мишо проверял процедуру, его английские коллеги —
людей, которые скрывают махинации за бухгалтерскими записями.
Крупные труды по бухгалтерской экспертизе оставили Л. Дикси и Ф. Пикслей.
Техника английских ревизоров часто вызывала восхищение в других странах. В
1908 г. А.И. Гуляев писал о работе в Петербурге двух английских экспертов.
Они руководствовались анкетой-инструкцией, содержащей около 150 вопросов,
проставляли в качестве ответов числа и «картина состояния дел компании
получалась удивительно ясная и полная» [Коммерческое образование, т. I, с.
259].
Для наших англоязычных коллег оставалось аксиомой следующее правило:
понимать бухгалтерию — это не значит создавать сложные метафизические
конструкции, напротив, подлинная бухгалтерия предполагала прежде всего и
главным образом изучение психологии людей, работающих в бухгалтерии и на
предприятии. Все должно иметь практический смысл. Вне практики нет идей.
Таким образом, англоязычные бухгалтеры исходили из чисто прагматических
задач.
Двойная бухгалтерия в Японии
В старой Японии бухгалтерия велась в одной книге — Дайфукушос [Tanaka, с.
387]. В 1520 г. издается предписание о порядке ведения учетных книг. Первые
дошедшие до нас памятники датируются 1615 и 1634 гг. Учет велся по простой
системе. Сначала использовалась только хронологическая, а затем и
систематическая записи одновременно [Nishikawa, с. 380—381]. К. Нишикава
указывал, что покупка основных средств трактовалась как издержки. Хотя
некоторые японцы были знакомы с двойной бухгалтерией, до 1854 г. эта
система не оказывала никакого влияния на практику. После 1854 г.
«современный бухгалтерский учет,— так писал Нишикава,— был импортирован в
Японию одновременно из нескольких стран» [там же, с. 382]. Этими странами
были: Англия, С.-А. СШ, Франция, Германия и Россия. Влияние двух первых
стран было наиболее сильным.
Впервые двойной учет был введен французскими специалистами на сталелитейном
заводе в г. Юкосука в 1865 г. (ныне завод Арсенал). Только в 1873 г.
французов сменили японцы. На крупных предприятиях впоследствии работали
главными бухгалтерами англичане или американцы.
Первые законодательные акты в области учета писались по английским
образцам. Однако со временем американское влияние становится преобладающим.
Это прежде всего отразилось на форме баланса: сначала в Японии актив писали
слева, пассив — справа, с конца XIX в. стали поступать наоборот.
Первая книга по двойной бухгалтерии, вышедшая в Японии в 1873 г., была
Страницы: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15
|
