функция учета. На Борначини оказали влияние труды Э.Т. Джонса, сторонником

которого Борначини и был [там же, с. 731—732].

Истоки экономического направления. Сторонники экономического направления

(вторая тенденция) считали, что в конечном итоге на всех счетах учитываются

ценности, т. е. нечто материальное, и назвали свою теорию

материалистической. Ее истолкование было дано миланским автором

Дебет счета Товаров, кредит счета Капитала означает выполнение договора о

материальной ответственности, дебет счета Капитала, кредит счета

Поставщиков — договора-поставки.

Джузеппе Людовико Криппой (1838). Он указывал, что «цель учета состоит в

исследовании результатов хозяйственной деятельности» [Цит.: Гадаган, 1923,

с. 112], которая сопряжена с постоянными изменениями объема и состава

имущества. Эти изменения и есть предмет учета.

Все счета делятся на две группы капитала и его частей, вторые раскрывают

структуру первых. Для Криппы недопустимо утверждение о том, что бухгалтерия

учитывает права и обязательства лиц,, участвующих в хозяйственном процессе.

Учет, и он настаивал на этом, фиксирует изменение ценностей, движение

вещей, а динамика обязательств — это только следствие, причем далеко не

самое значительное, хозяйственного процесса. Юридическая теория подменяет

суть формой, а причину — следствием*.

Ломбардская школя. Итак, д'Анастасио и Криппа возвестили о возникновении

новой науки — бухгалтерии**. Но отцом этой науки суждено было стать другому

бухгалтеру, создателю ломбардской школы Франческо Вилле (1801—1884). Он

совершил великий синтез юридических и экономических целей учета,

систематизировал бухгалтерские знания, концептуально осмыслил основные

учетные категории***. Юрист по образованию, работник финансовых органов,

разносторонне образованный человек (автор книги о паровых машинах и

переводчик математических трудов). Вилла искренне считал и при этом не

ошибался, что все его предшественники говорили о бухгалтерии только как об

искусстве ведения счетов и книг [Цит.: Melis, 1950, с. 749], для того чтобы

бухгалтерия поднялась до уровня науки, она должна исследовать свои принципы

и категории. На практике она представляет собой комплекс экономико-

административных понятий, прилагаемых к ведению счетов и книг [Цит.: там

же, с. 749]. Ее цель — контроль организации хозяйства и имущества. Контроль

предполагает сохранность ценностей и эффективность их использования,

вскрытие резервов, обеспечение максимальных результатов при минимальных

затратах [там же, с. 750 и 701]. Это положение сделало Виллу, по словам

Мелиса, отцом итальянской бухгалтерии [там же, с. 750].

Сущность своих взглядов Вилла формулировал так: «Счетоводство, применяя

этот термин в широком смысле слова, включает в себя серию экономических и

административных знаний, необходимых для искусства вести книги; цель

счетоводства состоит в том, чтобы контролировать движение

* Криппа утверждал, что бухгалтерский учет представляет собой единую

систему взглядов, единый язык, сказал бы он, живя в XX в., и что поэтому

настоящему бухгалтеру безразлично, работать ли в торговле, промышленности,

строительстве и т. д.

** Как только бухгалтеры стали считать свое дело наукой, их усилия были

направлены на поиски удачных и исчерпывающих определений ее предмета и

метода. Поиски приводили к самым различным результатам, и еще не успел

закончиться XIX в., как стали раздаваться голоса скептиков. Винченцо Джитти

(1856—1945) скромно считал, что просто еще недостаточно познаны «истинные

принципы» двойной бухгалтерии, а Мишель Рива (1830—1903) с грустью

констатировал, что «двойная бухгалтерия собственно не имеет еще

определения, и ни один еще автор не мог правильно указать, в чем она

состоит». Вполне разделял эти утверждения Ф. Гюгли [Гюгли, 1916, с. 9].

««« Его основной труд вышел в 1840 г. Мелис и Фламминк считают этот год

моментом рождения бухгалтерской науки [Vlaemminck, с, 172].

хозяйственных ценностей, находящихся в хозяйстве к началу какого-либо

периода (это ошибка, ибо контролировать обороты по крайней мере не менее

важно, чем контролировать сальдо,— Я. С.); далее цель счетоводства состоит

в том, чтобы отмечать предполагаемые доходы и расходы в связи с

выполненными доходами и расходами» [Цит.: Галаган, 1928, с. 51].

Существенно введение в понятие цели счетоводства отражения предполагаемых

результатов. Это бьшо следствием идей камеральной бухгалтерии, в частности,

как указывал Мелис, трудов И. Шротга. Дело в том, что свою практическую

работу Вилла строил по принципам камеральной бухгалтерии и именно они

повлияли на его концепции. Кроме того, он осознавал, что введение в учет

предполагаемых результатов давало возможность использования аппарата теории

вероятностей для экстраполяции финансовых результатов, и ставило теорию

бухгалтерского учета в прямую связь с математикой. На эту связь в той или

иной степени обращали внимание многие видные авторы, некоторые из них даже

склонны были считать бухгалтерию отраслью прикладной математики — Леоте,

Гильбо, Шер и др. Только в самом конце века наметилась резкая оппозиция

такому взгляду.

Бухгалтерский учет, согласно Вилле, включает три части: 1) область

экономико-административных отношений (теория учета); 2) правила ведения

регистров и их практическое использование; 3) организация управления, в том

числе и ревизия счетов.

Управление — часть административного права, оно осуществляется не путем

контроля ценностей, а посредством контроля деятельности работников

предприятия, из которых решающую роль играют материально ответственные лица

— хранители, как их называл Вилла. Хранители, принимая товары, принимали на

себя ответственность перед собственником, которая увеличивается при

поступлении и уменьшается при списании ценностей. Все счета в учете должны

открываться агентам (работающим внутри предприятия) и корреспондентам

(физическим и юридическим лицам, работающим или функционирующим на

стороне).

Поскольку управление предполагает постоянное перемещение прав и

обязательств между агентами и корреспондентами, возникает необходимость

непрерывного увеличения ответственности у одних и уменьшения ее у других

лиц. Так, координация прав и обязательств определяет двойную запись: лицо,

чья ответственность увеличивается,— дебетуется, чья уменьшается —

кредитуется [Галаган, 1923, с. 201—202]. Таким образом. Вилла не без

влияния д'Анастасио перешел от персонификации к персонализации счетов,

вместо отождествления счета с лицом он вводил счет для лица. При этом

объектом учета, так же как и Криппа, Вилла считал не правовые отношения, а

материальные или денежные ценности, в связи с которыми возникают эти

отношения. Бухгалтерский учет выступал у него как комплексная экономико-

правовая дисциплина, при этом он подчеркивал, что речь идет не просто о

юриспруденции, а об административном праве. Поскольку последнее

трактовалось расширительно, бухгалтерский учет раздвигал свои границы. Это

дало возможность некоторым современным исследователям (Р. Онида)

утверждать, что Вилла был начинателем науки об управлении предприятием

[Onida, с. 16]. Системы счетоводства Вилла выделял по типам хозяйств.

Каждая такая система — «это организм, направленный на имущество хозяйства с

тем, чтобы сделать его максимально продуктивным». Частями системы выступают

счета, каждый счет «привязан к стоимости» [Melis, 1950, с. 750], каждый

счет, повторял он вслед за Криппой, материальный*.

Все счета Вилла делил на три группы: 1) депозитные (имущественные), 2)

личные и 3) методологические итоговые (счет Убытков и прибылей, счета

вступительного и заключительного баланса)**. То, что личные счета носят

юридический характер, не вызывает сомнений. Но и счета депозитные нужно

рассматривать как счета, открытые для хранителей ценностей [Галаган, 1928,

с. 201]. «На дебет счетов хранителей записывается увеличение их

обязательств перед собственником, на кредит счета хранителей записывается

уменьшение их обязательств перед собственником» [Цит.: там же, с. 201].

Однако за этим чисто юридическим объяснением следует, развивая и дополняя

его, чисто экономическое: «Каждая хозяйственная операция всегда сводится к

получению и к выдаче определенных хозяйственных ценностей» [там же, с.

202]. Таким образом. Вилла*** как бы расслоил двойную запись и информацию,

которую она несет, на юридическую и экономическую.

Тосканская школа. Юридический аспект (слой) бухгалтерской теории был развит

тосканской школой бухгалтеров, основателем которой был Франческо Марчи

(1822—1871). Он учился по книгам Дегранжа, а потом всю жизнь боролся с

идеями своего наставника****. По Марчи, суть предприятия в людях, в нем или

с ним работающих. Поэтому необходимо выделить четыре группы лиц — агентов

(материально ответственных лиц), корреспондентов (лиц, с которыми ведутся

расчеты), администратора и собственника. Каждой группе лиц соответствуют

отдельные счета. Все лица, связанные с предприятиями, находятся в

определенных юридических отношениях, смысл которых раскрывается в учете.

Каждый факт хозяйственной жизни сводится к изменению юридических отношений

между участниками хозяйственного

• В отличие от многих бухгалтеров, стремившихся ограничить число счетов

(Дегранж — до 5, Чербони — до 4, Езерский — до 3), Вилла совершенно

правильно подчеркнул, что число синтетических счетов зависит от цели,

поставленной либо администрацией, либо государством.

•• Это было развитием старой классификации Манчини, но в новой

терминологии: «живые» счета названы личными, «мертвые» — депозитными, а

новая группа итоговых счетов, по мнению Виллы, составляет краеугольный

камень учета, и именно она приводит к возникновению двойной бухгалтерии,

цель которой — преодолеть недостатки простой [Peragallo, с. 107].

•** В Милане одна из улиц названа в его честь — Вилла.

"" Дело в том, что труды д'Анастасио и Криппа были мало оценены их

современниками. Учет в Италии находился под сильнейшим французским

влиянием. Первым начал бороться с ним Вилла, который истолковывал

американскую форму Дегранжа, состоящую из пяти счетов, — чинквеконтасти как

частный случай своей теории. Марчи называл теорию Дегранжа мошеннической,

ибо нельзя собственнику дебетовать и кредитовать самого себя [Peragallo, с.

102]. Критика показалась убедительной, и прозелит Дегранжа — Парметлер

отрекся от «французской болезни» (Peragallo, с. 103].

процесса. Поэтому правовая структура предприятия определяет его

экономическое положение. Центральной фигурой в управлении признается

администратор. Через его счет (мысленно) проходят все хозяйственные

операции.

Марчи был убежденным сторонником персонализации (за каждым счетом стоит

человек). И этот подход оправдывал себя в крупных предприятиях, но в

небольших фирмах, где хозяин выполняет все функции, Марчи прибегал к

персонификации, объясняя ситуацию тем, что собственник как бы проецирует

свои функции (символически) на учетные объекты [Peragallo, с. 103].

Этот подход приводил Марчи к формулированию правила двойной записи: «Тот,

кто получает ценность, или становится должником, — дебетуется, тот, кто

выдает ценность, или становится заимодавцем, — кредитуется» [там же, с.

103].

Но подлинным главой тосканской школы был Джузеппе Чербони (1827—1917) —

создатель логисмографии. У логисмографии были предшественники: Вентури,

Дегранж, д'Анастасио, Вилла и Марчи.

Для Чербони бухгалтерский учет — наука административных функций и

административных действий. Тем самым бухгалтерия рассматривалась как часть

юриспруденции. Его учение, доведенное до практической реализации, названо

логисмографией*. Оно предусматривало иерархическую последовательную

дифференциацию счетов и структуры бухгалтерского аппарата, причем и

дифференциация, и структура должны были быть адекватны организационному

|построению самого предприятия. Его твердым убеждением бьшо то, что

счетоведение прежде всего должно изучать человека. Бухгалтер регистрирует

только внешние факты, но «внешние факты,— писал Чербони,— являются яишь

Страницы: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15