и уплаты НДС» (с учетом последующих изменений и дополнений), далее по

тексту – Инструкция №39).

Однако все многообразие ситуаций, возникающих в процессе

предпринимательской деятельности, безусловно не может быть отражено в

нормативных документах. В частности, вопросу исчисления НДС торговыми

предприятиями при реализации товаров, не облагаемых этим налогом, уделено

недостаточно внимания.

Во избежание ошибок при расчетах с бюджетом по НДС рассмотрим

некоторые особенности налогообложения указанных операций применительно к

ситуациям, возникающим в хозяйственной практике оптовых предприятий.

Много вопросов возникает при реализации торговыми предприятиями

товаров, закупаемых у населения и индивидуальных предпринимателей.

Например, оптовое предприятие закупает индивидуального частного

предпринимателя товар, ранее приобретенный им у промышленного предприятия.

У многих бухгалтеров возникает вопрос: может ли торговое предприятие

отнести на расчеты с бюджетом суммы НДС, уплаченные предпринимателем при

приобретении этого товара, выделенные в предприятия-производителя?

Прежде всего необходимо отметить, что после введения в декабре

Федерального Закона от 25.04.1995г. №63-ФЗ «О внесении изменений и

дополнений в Закон РФ «О налоге на добавленную стоимость»» (далее по тексту

ФЗ №63-ФЗ), в случае закупки товаров у населения, в том числе и у

предпринимателей без образования юридического лица, и последующей

реализации их заготовительными, снабженческо-сбытовыми и оптовыми

предприятиями без переработки, облагаемых оборот определяется исходя их

полной продажной цены этих товаров.

При этом, согласно п.1 статья Закона «О НДС», реализация товаров

(работ, услуг) всеми плательщиками этого налога производится по ценам

(тарифам), увеличенным на сумму НДС. В расчетных и платежных документах

(поручениях, требованиях-поручениях, требованиях, реестрах чеков, реестрах

на получение средств с аккредитивами и т.п.) сумма налога должна

указываться отдельной строкой.

Только при соблюдении этого условия действующим налоговым

законодательством предусмотрено возмещение входного НДС, поскольку в силу

специфики его начисления сумма налога на балансе поставщика (продавца)

материальных ценностей по кредитовым оборотам счета 68 «Расчеты с бюджетом»

(субсчет «Расчеты по НДС») должна соответствовать сумме налога на балансе

покупателя, по дебетовым оборотам счета 68.

Таким образом, у покупателя к зачету (возмещению) принимаются только

те суммы налога, фактически уплаченные в бюджет поставщиком (продавцом)

материальных ценностей.

В соответствии с действующим налоговым законодательством физические

лица, занимающиеся предпринимательской деятельностью без образования

юридического лица, не являются плательщиками НДС. Поэтому в Инструкции №39

предусмотрена норма, в соответствии с которой при приобретении

предприятиями у населения или индивидуальных частных предпринимателей

материальных ценностей, как для прочих нужд, так и для дальнейшей

перепродажи, как за наличный, так и безналичный расчет, сумма налога по

этим ценностям к зачету у предприятий-покупателей не принимается и

расчетным путем не выделяется.

Стоимость приобретенных материальных ресурсов (товаров) приходуется в

данном случае предприятием-покупателем на соответствующих счетах

бухгалтерского учета на всю сумму предъявленного счета без возмещения сумм

НДС.

Часто, на практике, возникает ситуация, когда оптовое предприятие

приобретает товар у организации, имеющей льготу по уплате НДС (например,

товары, реализуемые общественными организациями инвалидов (льгота, в

соответствии с п. «Ф» п.1 статьи 5 Закона «О НДС») или товары, производимые

и реализуемые предприятиями, в которых инвалиды составляют не менее 50% от

общей численности работников (льгота в соответствии с п. «Х» п.1 статьи 5

Закона «О НДС»)). Возникает вопрос: какая сумма налога подлежит уплате в

бюджет – исчисленная с полной цены реализации товара или с разницы между

ценой реализации и ценой приобретения?

Согласно Федеральному Закону № 63-ФЗ, сумма НДС, подлежащая внесению

в бюджет заготовительными, снабженческо-сбытовыми, оптовыми и др.

предприятиями, занимающимися продажей и перепродажей товаров, в том числе

по договорам комиссии и поручения (за исключением предприятий розничной

торговли, общественного питания и аукционной продажи товаров), определяется

как разница между суммами налога, полученными от покупателей за

реализованные товары (работы, услуги), и суммами налога, уплаченными

поставщиками товаров, приобретенных для перепродажи, а так же поставщикам

материальных ресурсов, относимых на издержки обращения.

Законом не сделано исключения при исчислении НДС для предприятий,

являющихся в установленном порядке плательщиками НДС и реализующих товары,

льготный режим налогообложения которых предоставлен конкретным категориям

плательщиков (в соответствии с п. «Ф» и «Х» п.1 ст.5 Закона «О НДС»), то

есть при реализации таких товаров НДС исчисляется с полной суммы

реализации.

Это положение не распространяется только на случаи реализации

торговыми предприятиями товаров, освобожденных от НДС на всех станциях их

прохождения от производителя к покупателю (то есть товаров, не облагаемых

налогом в соответствии с пунктами «У» (кроме путевок (курсовок) в санитарно-

курортные и оздоровительные учреждения, учреждения отдыха, туристско-

экскурсионных путевок), «Ч», «Э», «Ю» п.1 ст. 5 Закона «О НДС»).

К таким товарам относятся: лекарственные средства, изделия

медицинского назначения, изделия народных промыслов, книжная продукция,

связанная с образованием, наукой, культурой, пожарно-техническая продукция.

При этом Напшева М.Н. и Муканова В.К. (13), согласно Закону РФ от

06.12.1991г. №1992-1 «О налоге на добавленную стоимость» снабженческо-

сбытовые, оптовые и др. предприятия, занимающиеся продажей и перепродажей

товаров, облагаемый оборот определяют на основании стоимости реализуемых

товаров.

При этом, согласно п.2 ст.7 вышеназванного Закона, такие предприятия

имеют право на зачет НДС по товарам, приобретенным для перепродажи, а также

материальным ресурсам, относимым на издержки обращения.

Общим условием для всех предприятий, применяющих зачетный механизм

исчисления НДС, является фактическая оплата поставщиком стоимости

приобретаемых товаров. Кроме того, в целях возмещения НДС по товарам,

приобретаемым для перепродажи, обязателен факт их оприходования на балансе

поставщика.

Право на зачет подтверждается наличием у покупателя счета-фактуры,

выписанного поставщиком в соответствии с действующим порядком ведения

журналов учета счетов-фактур.

Особенности исчисления НДС у оптовых организаций, занимающихся

транзитными поставками, вытекают из механизма осуществления поставок и

порядка отражения в регистрах бухгалтерского учета.

Транзитные операции используются торговыми организациями при поставке

товаров большими партиями, либо в случаях, когда складские мощности

предприятия ограничены. При транзитной реализации поставка товаров согласно

заключенным договорам снабженческо-сбытовой организацией производится

непосредственно со склада предприятия-изготовителя на склад предприятия-

потребителя, минуя склады и базы снабженческо-сбытовых организаций.

На первый взгляд может показаться, что складывается ситуация, когда

транзитные поставки отражаются только по счетам учета расчетов с

поставщиками и покупателями. Оприходование товаров в рамках транзитных

поставок, как подтверждение факта совершения хозяйственной операции на

балансе торгующей организации, что является необходимым условием возмещения

сумм НДС, не предусматривается. Это подтверждается планом счетов

бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности и Инструкцией по

его применению, утвержденной Приказом Минфина СССР от 01.11.1991г. №56 (с

учетом изменений и дополнений), согласно которым снабженческо-сбытовые

организации, осуществляющие транзитные поставки, на счете 46 «Реализации

продукции (работ, услуг)» отражают операции по реализации товаров транзитом

с участием в расчетах за эти товары: по дебету счета 46 отражают стоимость

товаров согласно расчетным документам поставщиков (в корреспонденции со

счетом 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»), а по кредиту –

продажную стоимость этих товаров (в корреспонденции со счетом 62 «Расчеты с

покупателями и заказчиками»).

Учитывая, что в действующих нормативных документах отсутствуют прямые

разъяснения по указанному вопросу, следует оценить совершаемую

хозяйственную операцию с точки зрения её гражданско-правовых последствий.

Согласно определению, данному в ст. 454 ч.II ГК РФ, по договору купли-

продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в

собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять

этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену).

Таким образом, несмотря на то, что при транзитной поставке товар не

поступает на склады торговой организации, по договору, заключенному с

поставщиком, именно она изначально является собственником товара,

отгружаемого производителем.

В соответствии с п.2 ст.8 Федерального Закона от 21.11.1996г. №129-ФЗ

(ред. от 23.07.1998г.) «О бухгалтерском учете», имущество, являющееся

собственностью организации, учитывается обособленно. Поэтому, стоимость

товаров, являющихся собственностью торговой организации, должна отражаться

на счете 41 «Товары», предназначенном для обобщения информации о наличии и

движении ТМЦ, приобретенных в качестве товаров для продажи.

Учитывая изложенное, оприходование товаров на балансе торговой

организации, осуществляющей оптовые поставки транзитом, является

необходимым условием возмещения суммы НДС по приобретенным товарам.

Свою точку зрения на исчисление НДС и составление счетов-фактур

организациями, осуществляющими торговую деятельность, освещает М.Н. Хромов

(24).

При реализации в рамках одного предприятия товаров как оптовыми

партиями по безналичному расчету, так и в розницу за наличный расчет с

оплатой через кассу, действующим налоговым законодательством предусмотрен

порядок, в соответствии с которым необходимо вести раздельный учет товаров,

реализуемых оптом и в розницу.

В случае, если предприятие розничной торговли помимо своей основной

деятельности осуществляет перепродажу товаров оптовыми партиями, оно должно

вести отдельный учет товаров, реализуемых оптом, и определять оборот,

облагаемый НДС в порядке, предусмотренном Федеральным Законом от

25.041995г. №63-ФЗ. И, соответственно, если предприятие, которое занимается

перепродажей товаров оптовыми партиями, осуществляет продажу товаров в

розницу за наличный расчет с оплатой через кассу, то оно также должно вести

раздельный учет по товарам, реализуемым оптом и в розницу, то производится

следующая проводка:

Кт 68 «Расчеты с бюджетом», субсчет «НДС»;

Дт 41, субсчет 41-2 «Товары в розничной торговле».

Разделение товарооборота на розничный и оптовый освещают Патров В.В. и

Быков В.А. (18).

Товарооборот (объем реализации товаров) многих торговых организаций

является смешанным, т.е. хозяйствующие субъекты осуществляют сделки по

продаже товаров в режиме как розничной, так и оптовой торговли. Подход,

согласно которому магазины относятся к сфере розничной торговли и весь их

объем продаж представляет собой розничный товарооборот, а склады или базы

являются оптовым звеном и, соответственно, их объем продаж относится весь

без исключения к оптовому товарообороту, безнадежно устарел вместе с самой

командно-административной системой, породившей его.

В данной статье на основе действующих нормативных актов

рассматриваются критерии, позволяющие определить, какие сделки, связанные с

продажей товаров, включаются в розничный товарооборот, а какие относятся к

оптовому товарообороту. Правильное разделение товарооборота на розничный и

Страницы: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 19