|
первоначальных акций акционера при распределении между акционерами акций
при увеличении уставного капитала акционерного общества (без изменения доли
участия акционер в этом акционерном обществе).
Соответственно у организации-эмитента не учитывается в качестве
расхода стоимость переданных налогоплательщиком-эмитентом акций,
распределяемых между акционерами по решению общего собрания акционеров
пропорционально количеству принадлежащих им акций, либо разница между
номинальной стоимостью новых акций, переданных взамен первоначальных, и
номинальной стоимостью первоначальных акций акционера при распределении
между акционерами акций при увеличении уставного капитала эмитента(п. 32
ст. 270 НК РФ).
До 2002 года стоимость дополнительно полученных юридическим лицом-
акционером акций либо разница между номинальной стоимостью новых и прежних
акций (долей) не подлежала налогообложению только в случае, если источником
увеличения уставного капитала были суммы переоценки основных средств,
проводимой по решению Правительства РФ (п. 13ст. 2 Закона о налоге на
прибыль).
Что касается суммы увеличения основного капитала, распределенной
между участниками ООО пропорционально их долям в уставном капитале, то она
и до, и после 01 января 2002 года не освобождается от налога на прибыль ни
при каких условиях.
Стоимость вклада изменяется также тогда, когда общество, акции
(доли) которого имеет организация, в соответствии с установленным законом
порядком уменьшает свой основной капитал путем уменьшения номинальной
стоимости акций (долей) (ст. 29 Закона об акционерных обществах, в ред. от
07.08.2001, ст. 20 Закона об обществах с ограниченной ответственностью).
При этом, разумеется, доля каждого акционера (участника) в уставном
капитале не изменяется.
В этом случае, так же как и при пропорциональном распределении суммы
увеличения уставного капитала, организация-акционер (участник) может
поступить двояким образом:
1) уменьшить стоимостную оценку финансового вложения:
Дебет 91 Кредит 58, субсчет 1 «Паи и акции».
В целях налогообложения до 2002 года данный внереализационный расход
не учитывался.
С 2002 года логика непризнания в целях налогообложения тех или иных
не поименованных в налоговом законодательстве расходов радикально
изменилась, и поэтому решение данного вопроса выглядит уже не столь
однозначным. Согласно п. 49 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы
наряду с перечисленными в данной статье конкретными расходами не
учитываются так же иные расходы, не соответствующие критериям, указанным в
п. 1 ст. 252 настоящего Кодекса: обоснованность и документальное
подтверждение. При этом под обоснованными расходами понимаются экономически
оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Рассматриваемые расходы обусловлены нормами акционерного
законодательства, позволяющего или требующего уменьшать уставный капитал
хозяйственного общества. В силу этого они являются для организации-
акционера (участника) экономически неизбежными, а значит – обоснованными и,
следовательно, должны учитываться при определении налогооблагаемой прибыли;
2) не изменять стоимостную оценку вклада, отразив в аналитическом
учете новую номинальную стоимость акций (долей).
Выбытие вклада в уставный капитал хозяйственного общества с баланса
организации-акционера (участника) может происходить по причине продажи
акций, уступке доли в ООО, выхода (исключения) участника из ООО, неполной
оплаты вклада в установленный законодательством срок или ликвидации
общества.
Во всех этих случаях выбытие вклада отражается в бухгалтерском учете
одними и теми же проводками:
Дебет 76 Кредит 91 – определена задолженность покупателя (общества);
Дебет 91 Кредит 58, субсчет1 «Паи и акции», - списана стоимость
вклада;
Дебет 91 Кредит 76 (51) – отнесена стоимость услуг по продаже;
Дебет 91 Кредит 99 (91) – выявлен финансовый результат.
С 01 января 2001 года в дополнение к акциям, продажа которых и ранее
не облагалась НДС, не облагается НДС также и продажа долей в ООО (подпункт
12 п. 1 ст. 149 НК РФ).
Методологической основой этого является однозначное увязывание
понятия реализации товара с переходом права собственности на него (п. 1 ст.
39 НК РФ) и, как следствие – исключение из понятия товара, то есть из
возможности быть реализованными, имущественных прав (п. 2,3 ст. 38 НК РФ):
не имея вещной формы, они не могут быть объектом вещного по своей природе
права собственности.
С другой стороны, согласно подпункту 5 п. 3 ст. 39 НК РФ, не
признается реализацией товаров, работ, услуг передача имущества в пределах
первоначального взноса участнику хозяйственного общества (его
правопреемнику или наследнику) при выходе (выбытии) из хозяйственного
общества или товарищества, а также при распределении имущества
ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его
участниками.
Таким образом надо различать:
- передачу имущества обществом участнику в счет его доли при выходе
из общества или его ликвидации – здесь есть переход права
собственности на имущество от общества к участнику, а,
следовательно, может идти речь о реализации в целях
налогообложения общества;
- передачу доли (как имущественного права требования к обществу)
участником обществу или другим лицам или обществом новому
участнику – здесь нет перехода права собственности, так как оно ,
в принципе, не распространяется на имущественные права, а,
следовательно, не может и идти речи о реализации в целях
налогообложения участника или общества.
2.2 Налогообложение операций с ценными бумагами
До 2002 года, вследствие исключения прав требования из объектов
реализации, финансовый результат от выбытия доли в уставном капитале
является в целях налога на прибыль внереализационным доходом или расходом,
порядок учета которых уже рассмотрен выше.
С 01 января 2002 года доходы от выбытия имущественных прав отнесены в
целях налога на прибыль к доходам от реализации (подпункт 1 п. 1 ст. 248 НК
РФ). Соответственно прибыль и убыток от сделок с долями в уставном капитале
определяется на основе ст. 249 «Доходы от реализации» и ст. 268
«Особенности определения расходов при реализации имущества» НК РФ. Кроме
того, в соответствии с цитировавшейся нормой подпункта 5 п. 3 ст. 39 НК РФ,
п. 2 ст. 277 НК РФ установлено, что при ликвидации организации и
распределении имущества ликвидируемой организации доходы налогоплательщиков-
акционеров (участников, пайщиков) ликвидируемой организации определяются
исходя из рыночной цены получаемого ими имущества (имущественных прав) на
момент получения данного имущества за вычетом фактически оплаченной
соответствующими акционерами (участниками, пайщиками) этой организации
стоимости акций (долей, паев).
Порядок обложения налогом на прибыль финансового результата от
реализации вклада в уставный капитал в виде акций следующий:
Согласно п. 4 ст. 2 Закона о налоге на прибыль - прибыль (убытки) от
реализации акций определяется как разница между ценой реализации и ценой
приобретения с учетом оплаты услуг по их приобретению и реализации.
Согласно этой норме в уменьшение налога на прибыль могут быть приняты
только оплаченные услуги по реализации акций. Это значит, что на сумму
неоплаченных услуг, отнесенных в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы»,
должна быть увеличена налогооблагаемая прибыль по стр. 4.213 Справки.
Пример
При первичном размещении организация приобрела 20 акций предприятия А
по цене 1000 р за шт.. Затем она продала 10 акций по цене 1050р. шт.
Стоимость использованных при этом услуг регистратора 20 р., из которых на
конец отчетного периода оплачены 10р.
В бухгалтерском и налоговом учете реализация акций отразится
следующим образом:
Дебет 76 Кредит 91 – 10500 – проданы акции;
Дебет 91 Кредит 58 – 10000 – списанна балансовая стоимость акций;
Дебет 91 Кредит 76 – 20 – списанны усллуги регистратора;
Дебет 91 Кредит 99 - 480 – определен финансовый результат.
В целях налогообложения этот результат должен быть скорректирован (
увеличен) на 10руб., составляющих стоимость неоплаченных услуг по
реализации акций.
Если от реализации акций получен убыток, то порядок его учета в целях
налогообложения будет отличаться для акций, обращающихся и не обращающихся
на ОРЦБ.
По акциям и облигациям, обращающимся на ОРЦБ, рыночная цена, а также
предельная граница колебаний рыночной цены которых определялась в
соответствии с правилами, устанавливавшимися федеральным органом,
осуществлявшим регулирование рынка ценных бумаг, убытки от их реализации
(выбытия) по цене не ниже установленной предельной границы колебаний
рыночной цены могут быть отнесены на уменьшение доходов от реализации
(выбытия) соответствующей категории ценных бумаг.
Федеральным законом от 29.12.1998 №192-ФЗ «О первоочередных мерах в
области бюджетной и налоговой политики» в п. 4 ст. 2 Закона о налоге на
прибыль было введено положение о том, что убытки по операциям с ценными
бумагами, не имевшими рыночной котировки или не обращавшимися на ОРЦБ,
могли быть отнесены на уменьшение доходов от реализации данной (то есть
одной единственной ) категории ценных бумаг.
Применительно к акциям и облигациям, обращавшимся на ОРЦБ,
сальдировать прибыли и убытки можно было в пределах соответствующей (то
есть одной из нескольких) категории ценных бумаг, в связи с чем совершенно
оправданным являлось определение МНС России нескольких таких категорий.
Однако совершенно не соответствующим норме закона являлось
разделение, проводимое МНС России, на несколько видов единой категории
бумаг, не имеющих рыночной котировки или не обращавшихся на ОРЦБ (п. 3.3
Справки):
- акции и облигации предприятий, организаций и прочих эмитентов;
- процентные государственные облигации Российской Федерации,
субъектов Российской Федерации и облигации органов местного
самоуправления;
- беспроцентные государственные облигации Российской Федерации,
субъектов Российской Федерации и облигации органов местного
самоуправления;
- векселя и другие не эмиссионные ценные бумаги.
При этом нельзя было сальдировать прибыли и убытки от операций с
ценными бумагами, относящимися к разным группам.
Несогласие специалистов с указанной позицией МНС России основывалось,
в частности, на разном смысле терминов «данная» и «соответствующая»
категория, первый из которых не предполагает, а второй предполагает
множественность категорий. Причем изменение законодателем первоначальной
характеристики категории обращающихся на ОРЦБ бумаг с «данной» на
«соответствующую» показывало, что он эту разницу вполне осознает и столь же
сознательно её использует.
Убытки по операциям с ценными бумагами, не имевшими рыночной
котировки или не обращавшимися на ОРЦБ, могли быть отнесены на уменьшение
доходов от реализации (выбытия) соответствующей категории.
Это, с одной стороны, делало правомерным разделение указанных бумаг
на несколько категорий, но, с другой стороны, - в то же самое время
подтверждало, что прежней редакции Закона о налоге на прибыль такое
разделение не соответствовало, кроме того, законодатель еще раз подтвердил
свое твердое следование правилам русского языка, показав, что под данной
категорией ценных бумаг он понимает одну единую группу бумаг, не подлежащую
какому либо дальнейшему дроблению, а при необходимости указать на одну из
нескольких групп ценных бумаг говорит о их соответствующей категории.
Следовательно, организации, которые исчисляли налогооблагаемую базу в
соответствии с рекомендациями МНС России, могли отныне определять сумму
Страницы: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12
|
