ошибочны они или нет. Это достигается путем получения разъяснений от

руководителей служб. Например, значительный рост неоплаченных коммунальных

услуг, отражаемых по субсчету "Жилье, сдаваемое в найм", может быть

объяснен бухгалтерией ростом неоплаченной задолженности съемщиками объектов

жилья. Такое объяснение может быть принято аудитором, если съемщики - это

работники предприятия, а предприятие испытывает экономические трудности,

что отражается на своевременности выплаты заработной платы. Иначе аудитор

может высказать сомнения. Возражения против представленных ему объяснений

аудитор обсуждает с бухгалтерией предприятия, и если последняя не убедит

его в своей правоте, то аудитор фиксирует наличие ошибки. Если же он

сочтет разъяснения приемлемыми, то вправе будет полагать, что ошибка не

установлена и риск по данному счету не превышает нормальный.

Отраслевые, общеэкономические риски и риски, связанные с деятельностью

руководства, рассматривают на стадии предварительного планирования. Если

аудитором были установлены факторы риска, он должен убедиться, приводят ли

они к появлению ошибок. Путем опроса руководителей служб он проверяет,

знает ли руководство предприятия и его бухгалтерия о наличии таких рисков,

какие меры принимаются для их снижения и как это отражается в учете.

Например, если у предприятия значительная дебиторская задолженность,

аудитор должен убедиться, знает ли главный бухгалтер о необходимости ее

списания по истечении 4 месяцев. После чего он рассматривает данные

предприятия о сроках задолженности, и если в ее составе фигурирует

задолженность сроком выше 4 месяцев, делает вывод о присутствии ошибки в

учете дебиторов.

Если у аудитора не вызывает сомнений надежность организации и

методического обеспечения учета, он вправе предполагать, что в отражении

систематических, повторяющихся операций нет потенциальных ошибок. Такое

заключение он делает на основании изучения системы бухгалтерского учета на

предприятии. Например. если оно применяет для отражения оприходования

материалов правильную методику, то нет оснований предполагать

систематическую ошибку, связанную с этой операцией, хотя случайная ошибка,

конечно же, не исключена. Напротив, если аудитор обнаружил неверную

методику учета каких-либо операций, следует заключить, что существует

ошибка. вызванная данной методикой, и если она существенна, необходимо

рассматривать риск проверки данного счета как высокий. Так, если

предприятие неверно рассчитывает средние цены при списании материалов на

производство, то статья "Производственные запасы", а, следовательно, и

себестоимость реализованной продукции будут оценены неверно. Если же ошибки

в организации и методике ведения учета устраняются системой контроля или с

помощью специальных аудиторских процедур, то аудитор может сделать вывод об

отсутствии предетерминированной ошибки. В частности, если предприятие не

проводит сверку данных аналитического и синтетического учета, то велика

вероятность ошибок в статьях баланса, однако если при этом проводится

ежемесячная инвентаризация запасов, то вероятностью ошибки по этим счетам

можно пренебречь, так как сама процедура инвентаризации предусматривает

сверку данных аналитического и синтетического учета. Поэтому все выявленные

слабости организации и отступления от утвержденных методик учета аудитор

должен обсудить с главным бухгалтером и выяснить: знает ли о них последний

и какие меры им принимаются по устранению влияния данных обстоятельств на

отчетность. Только после этого выявленные факты могут быть классифицированы

как ошибки, известные аудитору до начала проверки.

Операции с родственными предприятиями достаточно сложно проверить, так как

аудитор не может полностью положиться на подтверждение взаиморасчетов

контрагентами. Поэтому, обнаружив значительные операции внутри группы

связанных между собой предприятий, аудитор путем опроса руководства должен

выяснить, какова методика учета и техника контроля за такими операциями.

Если методика будет признана аудитором ошибочной, то он фиксирует высокий

риск проверки соответствующих счетов.

Несистематические записи, которыми оформляют разовые, редко

повторяющиеся операции, например, исправительные и регулирующие записи, в

том числе связанные с начислением резервов и закрытием периода, аудитор

фиксирует при знакомстве с методикой учета и формой счетоводства,

применяемыми на предприятии. При планировании проверки счетов, с которыми

связаны такие операции, нужно выяснить у главного бухгалтера или других

сотрудников бухгалтерии, как они отражены в учете: на каких счетах, когда,

в какой оценке и на основании чего операция проведена по регистрам учета.

Например, для промышленного предприятия нетипичной операцией является

продажа недвижимости. Поэтому надо проверить, как одна из таких операций

была отражена в учете, и если неправильно, то можно предположить, что и

другие подобные операции скорее всего учтены с ошибками.

При изучении исправительных записей аудитор должен обратить внимание на

корректность техники их выполнения, на обоснованность и возможность

подтверждения бухгалтерскими документами. Если причины существенных

исправлений не известны или нельзя проверить соответствующий расчет,

аудитору следует сделать отметку в плане и попросить главного бухгалтера

представить доказательства правильности сделанных исправлений. Если

необходимые подтверждения аудитором не будут получены, он может отказаться

от подтверждения соответствующей статьи или даже всей отчетности в целом.

При планировании проверки счетов, содержащих регулирующие записи, оценочные

значения, аудитор должен изучить методику и основания таких записей. Если

же они не обоснованы или оценочные значения рассчитаны неверно, то риск

проверки соответствующего счета будет высоким.

Сложные операции, требующие специальной техники учета, новые или

малоизвестные бухгалтерам, недостаточно четко регламентированные обычно

служат источниками ошибок в отчетности. К таким операциям можно отнести

многосторонние расчеты, взаимозачеты, особенно проводимые посредником для

цепочки предприятий; толлинговые, лизинговые, консигнационные договоры,

договоры поставки, предусматривающие нетипичные моменты перехода права

собственности к покупателю; договоры о совместной деятельности и т. п. Если

проверяемое предприятие проводит такие операции, аудитор должен внимательно

изучить их, обсудив с главным бухгалтером и бухгалтером, непосредственно

ведущим записи, каким образом они отражаются в учете. При обнаружении

неверной методики учета аудитор планирует высокий риск проверки

соответствующего счета.

Особенно тщательно нужно проверять операции, в которых лично

заинтересованы руководители предприятия, например, расчеты с принадлежащими

им компаниями; осуществление деятельности, не оговоренной в уставе, в

которой заинтересовано руководство; спонсорство и субсидирование иных

предприятий, а также операции и показатели, влияющие на размер

вознаграждения, выплачиваемого руководителям. Чтобы получить сведения о

таких операциях, аудитор должен изучить учредительные документы, трудовые

договоры, протоколы совета директоров и собрания акционеров и т. д. Если

окажется, что руководители предприятия лично заинтересованы в тех или иных

операциях, нужно подробно изучить, как они отражаются в учете, как

формируются показатели, от которых зависит вознаграждение руководства

предприятия. Если выяснится, что применяемые методики расчета и оценки не

соответствуют нормативным, аудитор констатирует высокий риск проверки

соответствующего счета.

Раскрытие мошеннических действий не входит в задачу аудитора, более

того, как правило, он исходит из их отсутствия, ибо в противном случае

проверка становится невозможной. Так аудитор не может давать заключение о

подлинности представленных ему документов, ответственность за нее несет

руководство предприятия. Однако, выяснив признаки, позволяющие предполагать

мошенничество, аудитор должен сообщить о них руководству предприятия, и в

зависимости от существенности обнаруженного отказаться полностью или

частично от заключения о достоверности проверяемой отчетности.

Установив предетерминированные ошибки, аудитор выбирает стратегию

поиска каждой из них, а также других ошибок, которые не были заранее

определены, но могут содержаться в отчетности. Для поиска ошибок аудитор

использует различным образом ориентированные процедуры проверки. Их число и

объем зависят от того, какой риск аудитор допускает в данной проверке,

насколько он может положиться на внутренний контроль предприятия. При этом

аудитор должен учитывать не только надежность системы контроля, но и

возможность проверить ее функционирование. Контроль, действенность которого

нельзя проверить, не стоит принимать во внимание, а если такая проверка

занимает больше времени, чем проверка счета, она не эффективна. Простой

пример. Предприятие может располагать отличной системой контроля за

выставлением счетов и расчетами с покупателями, но если число таких

покупателей невелико и аудитор может легко получить от них подтверждение

задолженности перед проверяемым предприятием, то тестирование контроля не

имеет смысла.

Таким образом, в плане проверки каждого счета после описания

предетерминированных ошибок должно быть указано, собирается ли аудитор

опираться в проверке на внутренний контроль и, соответственно, тестировать

его, и какие коэффициенты надежности при этом будут использованы.

Наличие предетерминированной ошибки повышает требования к надежности

системы контроля. Она должна не только создавать возможность для

обнаружения ошибок, но и быть ориентирована на определение конкретно

установленного типа ошибок. Например, если риск связан с отражением

бартерных операций, то аудитор, решающий опереться в проверке на внутренний

контроль, должен быть уверен, что конкретный сотрудник предприятия

контролирует расчеты по бартеру; от него не зависит подписание договоров с

поставщиками или покупателями; он не определяет цены во взаиморасчетах;

задолженность учитывается по каждому покупателю и поставщику, а внутри — по

товарным и расчетным документам, т. е. на момент расчетов известна

задолженность того или иного корреспондента; зачет отражается документально

путем выписки счетов или составления специальных справок к ним;

администрация предприятия контролирует цены как на поступающую, так и на

отгружаемую продукцию; существуют определенные правила предоставления

скидок; бухгалтерия располагает данными о НДС в счетах поставщиков и

покупателей, и правильность выделения НДС по бартерным операциям

контролирует лицо, ответственное за налоговые расчеты. Однако зачастую

проще протестировать сами записи по счетам, для которых такие ошибки

установлены, нежели проверять контрольные процедуры и искать доказательства

их эффективности.

Для всех счетов, по которым предетерминированные ошибки не определены,

вероятность наличия случайных ошибок одинакова. Поэтому можно рассматривать

совокупность таких счетов как один счет и проверять не все процедуры

контроля, а только часть из них, ежегодно меняя область проверки. Такой

подход к проверке называется ротационным. Он позволяет значительно

экономить время, затрачиваемое на аудит. Однако его применение ограничено,

в частности, в нем нет необходимости при проверке малых предприятий, не

имеющих развитой системы контроля, а также в случае, если число ошибок, из-

за которых необходимо проверить систему, невелико.

Чтобы составить план ротации проверки процедур контроля, аудитор должен

изучать материалы предыдущих проверок, проведенных как им самим, так и

другими аудиторами, налоговой инспекцией и т.т. при этом нужно выделить:

. системы контроля, в которых не было обнаружено ошибок в предыдущие

годы, и когда они были проверены;

. новые системы учета и контроля, которые введены клиентом в проверяемом

году;

. изменения в составе лиц, ведущих учет и контроль.

Страницы: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17