финансового учета выросло там из внутрифирменного учета на малых
предприятиях, при их превращении в крупные акционерные общества. При их
развитии не существовало единой концепции учета. Таким образом развитие шло
постепенно и все понятия разрабатывались по мере возникновения потребности
в них. Так произошло, например, с понятием амортизации, которое вошло в
круг понятий бухгалтеров и предпринимателей лишь с появлением крупных
капитальных сооружений, таких как железные дороги, когда возникла проблема
распределения их стоимости на период времени, в течение которого они
используются.
В американской учетной теории выделяются три периода развития:[v]
1. Неформальный период - до начала 30-ых годов нашего века;
2. Период решения проблем;
3. Возникновение FASB в 1973 году[vi] и развитие концептуальной основы
финансового учета
В неформальный период профессия дипломированного общественного или, в
другом русском переводе, присяжного (certified public accountant - CPA)
сформировалась и достигла определенного уровня развития. Однако единства
среди бухгалтеров и аудиторов не было - решения бухгалтеров базировались не
на формализованных правилах, а на интуиции и опыте данного бухгалтера,
объем и формы раскрытия информации определялись менеджментом достаточно
произвольно, а аудиторы при выдаче заключения (которое к тому же
практически не требовалось) руководствовались также своими представлениями
о правильности составления отчетности. Естественно, это вело к тому, что
между различными предприятиями возникали существенные различия в финансовой
отчетности, которые не носили закономерного характера, а вызывались
случайными причинами, и взаимные сопоставления предприятий были практически
невозможны. Пока основную роль в финансировании предприятий играли
кредиторы, а размеры предприятий не превышали определенного предела - это
не играло существенной роли. Но когда основная роль в финансировании
перешла к мелким инвесторам-акционерам, а баланс уступил свою главную роль
отчету о прибылях и убытках - это стало сдерживать развитие фондового рынка
и вело к диспропорциям в его структуре. Попытки стандартизации
предпринимались, но они носили в основном рекомендательный характер.
Единственной отраслью, где был достигнут определенный уровень обязательной
унификации, были железные дороги. Но даже там государственное вмешательство
воспринималось бухгалтерами в основном негативно. Более того, даже в
современной литературе оценка регулирования железных дорог носит сдержанно
негативный характер: Так, в учебном пособии Kieso утверждается, что, хотя
требования, которые предъявила ICC (Комиссия по торговле между штатами), “и
носили, возможно, прогрессивный характер для своего времени, но они быстро
устарели и начали сдерживать развитие отрасли”[vii].
Второй период в развитии финансового учета связан с результатами
Великой Депрессии. Они выразились как в общем ощущении того, что требования
к финансовой отчетности были неадекватно занижены, а мнение бухгалтера
часто носит слишком субъективный характер, так и в создании в 1934 году
Комиссии по ценным бумагам (Securities Exchange Commission - SEC). Первое
привело к тому, что бухгалтеры начали предпринимать попытки выработки
создания каких-то стандартов, которых могли бы придерживаться представители
профессии. SEC, в свою очередь, могла предъявлять требования к финансовой
отчетности фирм, акции которых собирались котироваться или котировались на
американских фондовых биржах. Однако Комиссия пошла по пути делегирования
полномочий по выработке стандартов частным организациям (в 1938
году[viii]). Основными из таких организаций были: Американский Институт
Бухгалтеров (AIA), позже преобразованный в Американский Институт присяжных
Бухгалтеров (AICPA), комитеты этого института: Комитет по учетным
процедурам (CAP,1936) и Совет по разработке принципов бухгалтерского учета
(APB, 1958); Американская бухгалтерская ассоциация (ААА), Национальная
бухгалтерская ассоциация (NAA), Институт Финансовых руководителей
(FEI)[ix]. Функцию обеспечения выполнения стандартов SEC оставила за собой.
Основными источниками стандартов по решению SEC стали бюллетени CAP и
рекомендации APB. Работа этих организаций была в разной степени успешной,
но основной проблемой было отсутствие единой концепции учета. Для решения
этой проблемы и была создана независимая организация - Совет по разработке
стандартов финансового учета (FASB,1973)[x].
Именно с возникновением FASB связана разработка Концептуальной основы
(Conceptual framework) финансового учета, в которой по мере возможности
были интегрированы и унифицированы основополагающие принципы бухгалтерского
учета. Именно положения (Statements) FASB, основывающиеся на Концептуальной
основе, формируют основу того, что считается сегодня основными принципами
финансового учета в США, которые будут рассмотрены далее.
Российский бухгалтерский учет имеет более короткую историю, что
связано как с более поздним развитием капиталистических отношений в
дореволюционной России, так и с тем, что в СССР бухгалтерский учет не играл
самостоятельного значения, находясь на предприятии лишь в немногим более
привилегированном положении, чем статистический и оперативный учет. Также и
методология учета носила принципиально другой характер - основой учета
являлось не рациональное суждение бухгалтера, а соблюдение, правильное
выполнение формализованных правил. Цель учета также была другой - не
обеспечение информации для принятия инвестиционных и других решений, а в
основном контроль за сохранением социалистической собственности,
выполнением плана и соблюдением себестоимости продукции. Значимость учета
также была ниже, так как потребителем информации было государство, которое
могло дополнять данные бухгалтерского учета плановыми, статистическими и
другими данными.
Роль и концепции бухгалтерского учета потерпели кардинальные
преобразования с переходом российской экономики к рынку. Был декларирован
переход к современной системе учета. И действительно, преобразованная
система учета много лучше соответствует потребностям рыночной экономики.
Основное отличие все же продолжает сохраняться - основным потребителем
бухгалтерской информации продолжает оставаться государство в лице налоговых
органов, а регулирующая роль участников делового оборота - инвесторов,
кредиторов, менеджеров, а также самих бухгалтеров и аудиторов - сведена к
минимуму. Отсутствие реальной потребности в данных учета, которое
наблюдалось до последнего времени, и достаточно низкая квалификация
большинства бухгалтеров и потребителей бухгалтерской информации привели к
тому, что подлинное развитие (т.е. движение и столкновение с различными
проблемами) бухгалтерского учета для рыночной экономики в России только
начинается.
Примерное соотношение изменения в уровнях рыночного развития и
регулирования за время развития учетной системы приведено на Рисунке 1.
Рассмотрение только российской системы вызвано тем, что она и учетная
система бывшего СССР развивались в разных направлениях, а проведение
аналогий с дореволюционной моделью было бы более чем условно.
Видно, что Россия начала свое движение с точки более высокого развития
(т.к. смогла использовать большое количество международных наработок) и
много большего уровня регулирования, чем США. А если мы учтем, что в США
процесс развития шел во много раз дольше, то прогресс России следует
признать исключительно быстрым.
Рисунок 1. Сопоставление уровня рыночного развития и регулирования.
[pic]
Различия в моделях учета
В мире существует чрезвычайно большое количество моделей учета.
Различия этих моделей вызваны как историческими причинами, так и различиями
условий окружающей среды, в которых функционируют предприятия различных
стран. Классифицировать их по всем параметрам невозможно, да и вряд ли
нужно. Можно, тем не менее, выделить две классификации, которые достаточно
просты, но при этом по своему интересны.
В первой деление осуществляется по “географическому” принципу. Она
является возможно старейшей попыткой классификации, возникшей еще в 20-ых
годах нашего века.[xi] Естественно, что страны относятся к каждой из
моделей не по степени географической близости, а по степени сходства их
учетных практик:
1. Британо-американская модель - основана на удовлетворении потребностей
мелких и средних инвесторов в условиях высокоразвитых фондовых рынков.
Для нее характерна максимальная степень и качество раскрытия информации,
а также сравнительно невысокая степень государственного вмешательства.
2. Континентальная модель - основными финансовыми донорами в большинстве
европейских стран являются банки. Меньшая актуальность общедоступной
информации для банков, которые обычно принимают участие в управлении
предприятиями, которые они кредитуют, приводит к тому, что качество
раскрытия информации в этих странах ниже, а государство предпринимает
определенные усилия по его увеличению.
3. Латиноамериканская модель - отличие этой модели в том, что она четко
сориентирована на нужды государства, прежде всего налоговые. Для стран
этой модели характерна большая унифицированность и меньшая сложность
отчетности. Также для них характерны развитые механизмы учета инфляции. К
этой модели, как видно из названия, относятся прежде всего страны
Латинской Америки. Россия соответствует большинству признаков, которые
характерны для этой модели.
Другая интересная модель, в которой типизация осуществляется не только
путем выделения характерных типов и черт, но и их иерархическим подчинением
друг другу, приведена на Схеме 2.Верхний уровень иерархии определяет то, на
какие экономические цели ориентируется учетная система страны - макро- или
микроэкономические. Потом осуществляется градация в зависимости от того, на
что ориентируется страна в построении системы учета - на теоретические
разработки, или на практические потребности либо делового мира, либо
законодательства. Наконец, в системах,. ориентированных на практику, можно
осуществить деление по тому, как осуществляется регулирование - при помощи
законодательства (британская система и Германия), или основную роль играют
подзаконные акты. В макроэкономической ветви это прежде всего особенности
налогообложения, а в американской - постановления частных организаций.
Россия не рассматривалась составителями этой классификации и включена
в нее условно. Тем не менее ключевые признаки являются во многом общими для
нее и других стран этой группы. В любом случае очевидно, что Россия и США
относятся к разным классам систем, и различие это начинается уже на самом
верхнем уровне иерархии.
Схема 2. Классификация моделей учета.[xii]
[pic]
Основные различия нормативной базы.
С определением нормативной базы бухгалтерского учета в Российской
Федерации нет никаких проблем. Основой системы учета являются
законодательные акты, такие как “Положение о бухгалтерском учете и
отчетности” и другие, а также подзаконные нормативные акты, издаваемые
Правительством РФ, указы Президента, письма Государственной Налоговой
Службы, а в некоторых случаях письма Центрального Банка РФ и распоряжения
внебюджетных фондов, особенно Пенсионного. По состоянию на 14.04.97 в
систему КонсультантПлюс было включено 843 действующих нормативных
документа, регулирующих бухгалтерский учет, отчетность и аудиторскую
деятельность.
Основной характеристикой нормативной базы российского учета является
то, что она строго обязательна к применению, а санкции за ее неприменение
могут быть достаточно жестокими. Обычно подзаконные акты издаются для
разъяснения порядка учета отдельных объектов учета. В результате этих актов
наблюдается тенденция к сужению выбора из альтернативных способов учета.
Также для норм, регулирующих российский бухгалтерский учет примечательно
то, что в пределах своей компетенции они носят всеобъемлющий характер.
Прецеденты крайне мало распространены, в основном в сфере налогового
регулирования. Случаи, когда какой-либо объект учета учитывается по
Страницы: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8
|