В качестве примера можно привести формулировки, использованные законодателем в ст. 2 Федерального закона от 6 августа 2001 г. N 110-ФЗ . Согласно ст. 2 со дня введения в действие Федерального закона N 110-ФЗ утрачивает силу Закон РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций", за исключением перечисленных ниже положений, которые утрачивают силу в следующем порядке:

См.: Федеральный закон от 6 августа 2001 г. N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" // Российская газета. 2001. 8 авг.

- предусмотренные п. 4 ст. 6 льготы по налогу, срок действия которых не истек на день вступления в силу Федерального закона N 110-ФЗ, применяются малыми предприятиями до истечения срока, на который такие льготы были предоставлены;

- предусмотренные абз. 10 п. 6 ст. 6 льготы по налогу действуют до завершения реализации начатых и реализуемых на день введения в действие Федерального закона N 110-ФЗ программ по ликвидации последствий радиационных катастроф.

В приведенном примере момент прекращения действия норм Закона совпадает с моментом утраты силы этими нормами. Однако в налоговом праве довольно часто приходится сталкиваться с действием актов, утративших силу. В качестве примера можно привести Закон от 31 мая 1999 г. N 104-ФЗ "Об Особой экономической зоне в Магаданской области". Статьей 5 Закона участники Особой экономической зоны подлежали освобождению от уплаты налогов (в том числе налога на прибыль) в части, поступающей в федеральный бюджет. Этой статьей было предусмотрено, что настоящее положение действует до 31 декабря 2005 г. С вступлением в силу гл. 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций" Закон от 31 мая 1999 г. N 104-ФЗ утратил силу в части предоставления льгот по налогу на прибыль (одним из способов утраты силы законом является вступление в силу нового закона, регулирующего сходные правоотношения). Но Закон "Об Особой экономической зоне в Магаданской области" действует в отношении уплаты налога на прибыль участниками Особой экономической зоны до 31 декабря 2005 г. Действие этого Закона обусловлено одним из принципов действия налогового законодательства во времени - принципом перспективного действия налогового законодательства для длящихся правоотношений.

В налоговом законодательстве распространено явление несовпадения моментов вступления в силу и начала действия закона. Так, с 1 января 2001 г. вступила в силу гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса РФ. Статья 143 НК РФ включила в состав налогоплательщиков индивидуальных предпринимателей. Конституционный Суд РФ в Определении от 7 февраля 2002 г. N 37-О указал, что эта норма не действует в отношении индивидуальных предпринимателей, если они зарегистрированы в этом качестве в соответствии с абз. 2 ч. 1 ст. 9 Федерального закона "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации" и с момента их регистрации не истекло четырех лет. Таким образом, моменты вступления в силу и начала действия ст. 143 НК РФ в данном случае не совпадают.

Следует отметить, что случаи несовпадения моментов вступления закона в силу и начала его действия имеют место при вступлении актов законодательства о налогах и сборах в силу с момента их официального опубликования. Вступление закона в силу с момента его опубликования ведет к системе постепенного ввода закона в действие на территории страны . Дело в том, что доставка в регионы официальных источников опубликования, например "Российской газеты", занимает определенное время. И если закон опубликован в "Российской газете" 1 августа, то в Москве адресаты получат реальную возможность ознакомиться с текстом закона в этот же день, в то время как в Якутии - не ранее 3 августа. Закон вступает в силу с момента его официального опубликования, т.е. с 1 августа, а фактически закон начинает действовать только с момента, когда станет известен адресатам. Иное противоречило бы правовой позиции Конституционного Суда РФ, высказанной в Постановлении от 24 октября 1996 г. N 17-П, о необходимости обеспечения реальной возможности ознакомления адресатов с текстом закона.

Во-вторых, обладание акта силой сочетается с иным пониманием юридической силы акта - его места в иерархии юридических актов. В юридической литературе распространено использование термина "сила закона" в смысле его способности при столкновении с другими юридическими актами прекращать их действие и сохранять свое. Действие акта не имеет отношения к такой иерархии. Акты различной юридической силы могут обладать совпадающим действием.

В-третьих, ряд авторов выделяет такое основание для различения понятий действия и силы закона, как способность закона оказывать влияние на общественные отношения. Фактически действующий закон - это закон, оказывающий или могущий оказывать в дальнейшем активное влияние на общественные отношения, закон, соответствующий материальным условиям жизни общества . Поэтому нельзя говорить о "действии" закона, который не регулирует и не сможет в дальнейшем регулировать общественные отношения.

Сюда же можно отнести случаи, когда закон, обладающий юридической силой, не действует применительно к определенным правоотношениям. Так, в ст. 178 Налогового кодекса РФ, регулирующей порядок налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции, предусмотрено, что при выполнении соглашений, заключенных до вступления в силу Федерального закона "О соглашениях о разделе продукции", применяются условия исчисления и уплаты налога, установленные соглашениями. Это означает, что определенные нормы ст. 178 НК РФ, обладая юридической силой, не действуют в отношении порядка исчисления и уплаты налога при выполнении определенных соглашений о разделе продукции.

В-четвертых, различие в понятиях "действие закона" и "сила закона" проявляется в ситуации, когда акт законодательства о налогах и сборах признается противоречащим акту, имеющему большую юридическую силу. Так, в Постановлении от 11 апреля 2000 г. N 6-П КС РФ указал, что решение суда общей юрисдикции, которым закон субъекта Федерации (акт представительных органов местного самоуправления) признан противоречащим закону, по своей природе не является подтверждением недействительности закона, тем более лишения его юридической силы. Это означает лишь признание акта законодательства о налогах и сборах недействующим. Лишение же акта юридической силы возможно только по решению законодательного органа, издавшего акт, или в порядке конституционного судопроизводства.

Здесь имеет место явление, когда действие закона и обладание им силой не совпадают во времени. С того момента, когда акт законодательства о налогах и сборах признан противоречащим акту, имеющему большую юридическую силу, он не действует, однако согласно позиции Конституционного Суда РФ обладает юридической силой.

Наконец, различие в понятиях "действие закона" и "сила закона" проявляется в случаях приостановления закона. Акт законодательства о налогах и сборах может быть приостановлен, т.е. не действовать, однако в этом случае он не утрачивает юридической силы.

Различение понятий "сила закона" и "действие закона" имеет важное практическое значение. Так, п. 1 ст. 5 НК РФ предусматривает определенный порядок вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах. Законы вступают в силу по истечении одного месяца с момента их опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода. Одновременно некоторые акты законодательства о налогах и сборах, например улучшающие положение налогоплательщика, могут иметь обратную силу, т.е. распространить свое действие на ранее возникшие правоотношения. Однако это не означает исключения из общего порядка вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах. Акт будет вступать в силу по общим правилам ст. 5 НК РФ, а вводиться в действие с другого момента.

Акты законодательства о налогах и сборах, улучшающие положение налогоплательщика, вступают в силу по общим правилам, установленным п. 1 ст. 5 НК РФ. Такие акты либо имеют обратную силу, если устраняют или смягчают ответственность, устанавливают дополнительные гарантии защиты прав участников налоговых отношений, либо могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это. В последнем случае обратное действие актов законодательства о налогах и сборах будет распространяться только на тот период, который указан в законе.

Таким образом, акты законодательства о налогах и сборах, улучшающие положение участников налоговых отношений (за исключением актов, устраняющих или смягчающих ответственность, устанавливающих дополнительные гарантии защиты прав участников налоговых отношений), вступают в силу по правилам п. 1 ст. 5 НК РФ. Одновременно законодатель может установить, что действие акта распространяется на правоотношения, возникшие ранее вступления его в силу. Если же законодатель такой оговорки не установит, акт вступает в силу не ранее чем по истечении одного месяца с момента его официального опубликования и не ранее 1-го числа следующего налогового периода по соответствующему налогу, но никак не через 10 дней с момента его опубликования. Именно такой смысл заложен в ст. 5 НК РФ.

Нельзя отрицать того, что распространение на акты законодательства о налогах и сборах, улучшающие положение участников налоговых отношений, общего порядка вступления в силу законов (по истечении 10 дней с момента официального опубликования) положительно сказалось бы на защите прав налогоплательщика. Это объясняется тем, что не должно быть препятствий для применения актов законодательства о налогах и сборах, улучшающих положение налогоплательщика, официально опубликованных и доведенных до сведения его адресатов.

Нуждаются в уточнении формулировки законодателя, который нередко смешивает понятия "вступление в силу" и "введение в действие" акта законодательства о налогах и сборах.

Например, ст. 5 НК РФ предусматривает, что акты законодательства о налогах и сборах, которые улучшают положение налогоплательщика, могут иметь обратную силу только в том случае, если это прямо указано законодателем.

Поэтому если законодатель хочет придать норме обратное действие, то и соответствующей должна быть формулировка: "закон вступает в силу" с такого-то числа такого-то года, при этом "его действие распространяется на правоотношения, возникшие" с такого-то числа такого-то года. Законодатель может также прямо указать на то, что закон имеет обратную силу.

Такие формулировки использованы, например, в Федеральном законе от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации", которым внесены поправки в часть вторую НК РФ. В ст. 16 Закона установлено, что он вступает в силу по истечении одного месяца с момента его официального опубликования. Действие же Федерального закона распространяется на отношения, возникшие с 1 января 2002 г.

Однако довольно часто законодатель использует не совсем корректные формулировки, которые могут вызвать обоснованные сомнения налогоплательщиков.

Так, решением Совета депутатов Ступинского района Московской области от 26 июня 2003 г. N 419/29 внесены изменения в Положение "О налоге на рекламу на территории Ступинского района", принятое решением Совета депутатов Ступинского района от 25 июня 2002 г. N 244/18, в частности была установлена льгота по налогу на рекламу для предприятий пищевой промышленности. При этом в решении, опубликованном 17 июля 2003 г., указано, что оно вступает в силу с 1 июня 2003 г. Здесь возникает коллизия норм решения Совета депутатов Ступинского района Московской области и ст. 5 НК РФ.

Можно говорить о том, что Закон вступает в силу по правилам п. 1 ст. 5 НК РФ, т.е. с 1 августа 2003 г. . Однако как быть с нормами, которые улучшают положение налогоплательщика? Может ли налогоплательщик применять с 1 июня 2003 г. льготу по налогу на рекламу, предусмотренную для предприятий пищевой промышленности, если в самом Законе не содержится прямого указания на то, что он распространяет свое действие на правоотношения, возникшие с 1 июня 2003 г.?

Налоговым периодом для налога на рекламу определен календарный месяц (см. п. 5 Положения о налоге на рекламу).

По нашему мнению, налогоплательщик вправе руководствоваться нормами, улучшающими его положение, когда в решении использована формулировка не "действует с 1 июня 2003 г.", а "вступает в силу с 1 июня 2003 г. ". Из использованной законодателем формулировки прослеживается его воля распространить действие решения в части норм, улучшающих положение налогоплательщика, на время между 1 июня 2003 г. и моментом вступления решения в силу по правилам п. 1 ст. 5 НК РФ, т.е. 1 августа 2003 г.

В этом смысле понятно замечание А.В. Даниленкова о том, как толковать нормы ст. 5 НК РФ . Он считает, что излишняя жесткость законодательной конструкции, не вполне соответствующая потребностям оперативного регулирования налоговых отношений, может быть преодолена внесением определенных изменений в ст. 5 НК РФ. Поскольку законодатель обладает возможностью применять обратную силу к законам, предметное содержание которых определено в п. 4 ст. 5 НК РФ, то целесообразно закрепить за ним также право устанавливать специальный "ускоренный" порядок вступления в силу соответствующих правовых актов. По мнению А.В. Даниленкова, п. 4 ст. 5 НК РФ можно было бы сформулировать следующим образом: "Акты законодательства о налогах и сборах, отменяющие налоги и (или) сборы, снижающие размеры ставок налогов (сборов), устраняющие обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей или иным образом улучшающие их положение, могут вступать ранее установленного в настоящей статье срока и (или) иметь обратную силу, если прямо предусматривают это".

Страницы: 1, 2, 3, 4