Сопоставлению подлежат различные бухгалтерские документы одной или нескольких организаций. Так, платежную ведомость сопоставляют с расчетной ведомостью, с первичными документами, отображающими движение ценностей, изготовление или погрузка которых отражена в нарядах, с другими данными, полученными в бухгалтерии одной и той же организации.

В свою очередь данный метод подразделяется на сквозной анализ документов (прямой и обратный), который позволяет установить разрыв в «цепочке» документов и комбинированный (полный и локальный), который устанавливает противоречия в содержании взаимосвязанных документов.

В прямом, проверка осуществляется от источника возникновения возможности изъятия ценностей к факту самого преступного изъятия виновными лицами. В обратном, проверка проводится от факта изъятия ценностей к источнику возникновения возможности совершения хищения.

Метод взаимного контроля документов решает еще одну довольно важную задачу, а именно - задачу моделирования утраченного или искаженного документа. Сопоставляя различные документы, можно построить модель документа в первоначальном виде, который может служить источником информации о содержащихся в нем сведениях.

Посредством создания модели документа можно установить:

- действительное содержание документа со всеми его реквизитами;

- какие реквизиты документа побудили преступников его уничтожить или фальсифицировать;

- какие следы хозяйственной операции, указанной в утраченном или искаженном документе, могут найти отражение в иных носителях информации.

в) Методы проверки документов, отображающих однородные операции. К числу методов документальной проверки, посредством которых устанавливаются отклонения от обычного порядка движения ценностей и выполнения хозяйственных операций, нашедших свое отражение в данных учета, относятся: восстановление учетных записей по документам, пересчет готовых изделий по документам в исходное сырье (обратная калькуляция), хронологический анализ, сравнительный анализ.

Рассмотрим эти методы подробнее.

Восстановление учетных записей на основе документов целесообразно осуществлять в следующих случаях:

- при запущенности бухгалтерского (синтетического или аналитического), либо оперативно-технического учета;

- при умышленном или случайном уничтожении регистров бухгалтерского и оперативного учета (разумеется, если не уничтожена первичная документация);

- когда первичная документация имеется в полном объеме, однако, аналитический учет не в целях сокращения учетной работы (например, на производстве предприятий общественного питания) или в связи с особыми правилами и условиями документального оформления некоторых хозяйственных операций (строительство, розничная торговая сеть);

- при наличии достоверных данных о подложности записей в аналитическом учете.

Обратная калькуляция (контрольный пересчет готовых изделий в сырье). Метод обратной калькуляции является своеобразным переходным этапом для применения метода восстановления количественного учета, преследующим цель определения документированного расхода сырья и материалов, пошедших на изготовление определенного количества продукции одного либо нескольких наименований.

На основе имеющихся документов об изготовлении и расходования (сбыте, реализации) продукции того или иного вида определяется общее количество сырья и материалов, пошедшего на изготовление всего количества изделий. Метод применяется в следующих ситуациях:

а) когда хищения совершаются за счет нарушения технологии производства путем недовложения или замены одних компонентов другими, менее качественными.

б) когда хищения связаны с ценообразованием (завышение стоимости единицы изделия с целью создания суммовых излишков готовой продукции либо излишков сырья);

в) когда хищение связано с изъятием изготовленной неучтенной продукции из учтенного сырья.

При изготовлении неучтенной продукции из неучтенного сырья возможно определение примерного количества сырья, пошедшего на изготовление такой продукции при условии, что технологический режим не нарушался.

Замыкают группу методов документальной проверки хронологический и сравнительный анализ документов, отображающих однородные хозяйственные операции.

С помощью названных методов может быть установлено:

а) «странные» закономерности в деятельности предприятий, которые используют в качестве поисковых признаков, а иногда и доказательств события преступления;

б) единичные отклонения от нормальной хозяйственной деятельности предприятия (превышение данных о расходе ценностей над своим максимально возможным значением), указывающие на сомнительность отдельных документов и операций.

Хронологический анализ однородных операций по документам с целью обнаружения указанных аномалий представляет собой аналитическую работу по группировке данных, отображающих движение какого-либо вида ценностей по заранее определенным промежуткам времени (месяц делиться на декады, декада на дни и т. п.).

Посредством хронологического анализа могут быть установлены странные закономерности в виде вспышек или спадов в осуществлении хозяйственных операций и касаться они могут не только количественной, но, что не менее важно, качественной их стороны.

Сравнительный анализ заключается во взаимном сопоставлении содержания разных (но одинаковых по форме) документов, отображающих аналогичные операции. В основе его лежит сопоставление сравниваемой хозяйственной операции с аналогичными, с целью выявления возможных трудно объяснимых обычными причинами отклонений.

Названный метод применяется в основном для поиска первичных сведений о фактах возможных злоупотреблений. Предметом сопоставления могут быть различные реквизиты документов: количественные и качественные измерители, даты сопоставления документов и др. При этом могут быть установлены такие отклонения содержания отдельного документа от показателей других аналогичных документов, которые обычным, нормальным хозяйственным процессом объяснимы быть не могут, либо вообще не имеют объективных (экономических) обоснований. Так, например, весь массив документов заготовительной организации по закупке в индивидуальном секторе кожевенного сырья (скажем, свиных кож) может быть подвергнут ревизором проверке путем сравнения показателя «средний вес одной свиной кожи», вычисляемого для каждой квитанции в отдельности. Если средний вес одной свиной кожи по 99 документам из 100 не будет превышать 30 кг, а в одном составит 40, то именно этот документ может быть признан сомнительным. Если же найденный по этому документу средний вес одной кожи превысит 100 кг, то сомнения будут более обоснованными, т. к. содержание документа вступит в явное противоречие не только с аналогичными документами, но даже и с самой логикой вещей.

Методы документальной проверки в ряде случаев бывают недостаточно эффективными, поэтому наряду с приемами исследования документальных доннах в ревизионной практике широко используется комплекс методов фактической проверки хозяйственных операций.

2. Методы фактической проверки как способ сбора доказательств по уголовному делу

Методы фактической проверки имеют самостоятельное значение, но наиболее часто они применяются в комплексе с методами документальной проверки. Анализ документов может предшествовать фактической проверке, производится в ходе нее или позднее. Независимо от этого целью фактической проверки, чаще всего, является выяснение соответствия содержания документа действительному состоянию хозяйственной операции.

Рассмотрим эти методы подробнее.

а) инвентаризация является одним из основных методов фактической проверки. Проверка состояния средств хозяйства, отраженных в документе, осуществляется путем ревизионного осмотра или с помощью специализированного исследования. С помощью осмотра выясняются условия хранения материальных ценностей и денежных средств, состояние складских, торговых и других помещений. При этом можно выявить не только недостатки и условия, способствующие хищениям, но и признаки преступления Кожинов В.Я. Бухгалтерский учет. М.: 1999. с.168.

Посредством специализированного исследования может быть проведена проверка качества поступающих в организацию или используемых ею сырья, материалов, а также полуфабрикатов и готовой продукции.

б) контрольный запуск сырья в производство. Данный метод применяется тогда, когда необходимо проверить правильность действующих или ранее действовавших в ревизуемый период на предприятии норм расхода сырья и материалов, установить фактический расход, количество отходов, выход готовой продукции. Проверить технологический процесс, производительность оборудования. Для этого проводятся соответствующие опытные действия, например, раскрой ткани, выпуск мясопродукции, выпечка хлеба. Контрольный запуск сырья и материалов в производство помогает выявить различные недостатки и нарушения в нормировании и технологии производства, вскрыть хищения и другие злоупотребления, связанные с созданием неучтенных излишков материальных ценностей за счет применения завышенных норм расхода и необоснованного списания сверх норм, искажения качественных показателей продукции.

Например, для проведения данного контрольного действия в колбасном цехе следует осуще6ствить комплекс мероприятий: а) подготовить сырье (фарш) для производства (с учетом составляющих его компонентов, норм закладки); произвести контрольное взвешивание сырья с подробной фиксацией результатов; отразить количество заложенного сырья в технологической документации4 под контролем комиссии, в присутствии ревизора, технолога и представителя общественности осуществить производственный цикл; взвесить готовую продукцию и отразить ее фактический выход в учетных документах; сопоставить фактический выход с нормативным, а также с показателями рецептурного журнала; отразить результаты в соответствующем документе акте контрольного запуска сырья в производство.

в) контрольная закупка - это осуществляемое в процессе проведения ревизии или вне ее приобретение товара путем заключения мнимой сделки купли-продажи в целях проверки соблюдения правил торговли, ведения финансовой, хозяйственной или предпринимательской деятельности.

В ходе ее проведения ревизор как рядовой покупатель в присутствии двух незаинтересованных лиц просит реализовать ему определенное количество того или иного товара. После того как товар взвешен (правильность расфасовки товаров устанавливается путем взвешивания не менее 10 отвесов и определения среднего веса) или отмерен продавцом, покупка оплачена и получен чек, ревизор объявляет, что им проводиться контрольная закупка, и вызывает руководителя торговой организации. В присутствии продавца, руководителя и двух посторонних лиц, присутствовавших при контрольной закупке, ревизор проверяет фактический вес или меру отпущенного товара, о чем составляется акт контрольной закупки.

г) контрольный обмер фактически выполненных строительных или ремонтных работ заключаются в установлении фактического объема и стоимости выполненных работ и проверки правильности их отражения в актах приемки работ и нарядах рабочим, а также правильности списания материалов на производство этих работ.

К участию в обмере привлекаются заинтересованные лица, ответственные за строительство или ремонт объекта и подписавшие акты приемки работ, наряды и документы на списание материалов. Основным способом производства обмеров строительных работ является инструментальный замер (рулеткой, метром и т. п.).

С помощью контрольного обмера проверяются:

- соответствие характера, количества и стоимости выполненных работ тем, которые указаны в акте приемки и нарядах, а также в проекте и смете;

- соответствие выполненных работ составу работ, предусмотренному сметными нормами, на основании которых составлены примененные при расчетах единичные расценки, калькуляции и прейскурантные цены, а также расценками в нарядах;

- законченность объектов, конструктивных элементов, этапов и видов работ или их частей.

д) получение объяснений - это сбор фактической информации, имеющей значение для предмета ревизионной проверки, со слов проверяемого должностного или материально- ответственного лица, а также лиц, подписавших проверяемый документ либо принимавших участие в проверяемой хозяйственной операции.

Получение объяснений является не только правом, но и обязанностью ревизора в тех случаях, когда это необходимо для проверки существенных обстоятельств, в особенности, фактов правонарушений и злоупотреблений. Объяснения помогают проверить достоверность данных, отраженных в документах, выявить подлоги, установить действительно имевшее место события и их участников, а также роль других ревизуемых лиц.

Получение объяснений может осуществляться в устой или письменной форме. В случае отказа того или иного лица дать объяснения по поводу допущенных нарушений ревизор должен затребовать их служебной справкой.

е) получение письменных справок по поводу содержания проверяемого документа представляет собой получение фактической информации, имеющей значение для решения стоящих перед проверкой задач, путем направления официального запроса соответствующему юридическому или физическому лицу, располагающему или могущему располагать необходимыми сведениями.

Так, для установления фиктивности операций, отраженных в товарных чеках, ревизор или следователь может получить справку от соответствующего магазина о том, что в ассортименте отсутствуют товары, указанные в чеках; для подтверждения подложности квитанции об оплате проживания в гостинице командированного работника можно получить справку о том, что по указанному адресу данное лицо не проживало.

Заключение

Метод бухгалтерского учета позволяет не только наблюдать, измерять многочисленные хозяйственные операции, но и экономически обобщить полученные данные. При этом достигается главная цель использования методов бухгалтерского учета - получение информации, необходимой для управления хозяйственно - финансовой деятельностью организации.

Основное значение методов судебной бухгалтерии, состоит в обнаружении несоответствий учетно-отчетных экономических и документальных данных как конкретных форм проявления негативных отклонений в деятельности хозяйствующих субъектов.

Список использованной литературы

1. Федеральный закон от 21.11.1996 №129 ФЗ (ред. от 03.11.2006) «О бухгалтерском учете»

2. Письмо МНС РФ от 15 сентября 2004 г №33-0-11/581 Порядок ведения кассовых операций в РФ.

3. Голубятников С.П., Кравченко Ю.М., Меджевский А.А. Основы судебной бухгалтерии. 1994. - 235с.

4. Голубятников С.П., Леханов Е.С.. Судебная бухгалтерия. Учебное пособие. - М.: ИМЦ ГУК МВД России. 2002. - 136 с.

5. Дубоносов Е.С. Судебная бухгалтерия: Учебно-практическое пособие. - М.: Книжный мир, 2004. - 252 с.

6. Богаченко В.М., Кирилова Н.А., Хахонова Н.Н. Бухгалтерский учет: учебное пособие.2005. - 576 с.

7. Дубоносов Е.С., Петрухин А.А. Судебная бухгалтерия: Учебно-методический комплекс. М.: Книжный мир, 2005.

8. Кожинов В.Я. Бухгалтерский учет. М.: 1999. - 448 с.

9. Керимов В.Э. Бухгалтерский учет: Учебник.- М.: Издательство Эксмо, 2005 г.- 688 стр.

Страницы: 1, 2