предприятиях, при их превращении в крупные акционерные общества. При их

развитии не существовало единой концепции учета. Таким образом развитие шло

постепенно и все понятия разрабатывались по мере возникновения потребности

в них. Так произошло, например, с понятием амортизации, которое вошло в

круг понятий бухгалтеров и предпринимателей лишь с появлением крупных

капитальных сооружений, таких как железные дороги, когда возникла проблема

распределения их стоимости на период времени, в течение которого они

используются.

В американской учетной теории выделяются три периода развития:[v]

1. Неформальный период - до начала 30-ых годов нашего века;

2. Период решения проблем;

3. Возникновение FASB в 1973 году[vi] и развитие концептуальной основы

финансового учета

В неформальный период профессия дипломированного общественного или, в

другом русском переводе, присяжного (certified public accountant - CPA)

сформировалась и достигла определенного уровня развития. Однако единства

среди бухгалтеров и аудиторов не было - решения бухгалтеров базировались не

на формализованных правилах, а на интуиции и опыте данного бухгалтера,

объем и формы раскрытия информации определялись менеджментом достаточно

произвольно, а аудиторы при выдаче заключения (которое к тому же

практически не требовалось) руководствовались также своими представлениями

о правильности составления отчетности. Естественно, это вело к тому, что

между различными предприятиями возникали существенные различия в финансовой

отчетности, которые не носили закономерного характера, а вызывались

случайными причинами, и взаимные сопоставления предприятий были практически

невозможны. Пока основную роль в финансировании предприятий играли

кредиторы, а размеры предприятий не превышали определенного предела - это

не играло существенной роли. Но когда основная роль в финансировании

перешла к мелким инвесторам-акционерам, а баланс уступил свою главную роль

отчету о прибылях и убытках - это стало сдерживать развитие фондового рынка

и вело к диспропорциям в его структуре. Попытки стандартизации

предпринимались, но они носили в основном рекомендательный характер.

Единственной отраслью, где был достигнут определенный уровень обязательной

унификации, были железные дороги. Но даже там государственное вмешательство

воспринималось бухгалтерами в основном негативно. Более того, даже в

современной литературе оценка регулирования железных дорог носит сдержанно

негативный характер: Так, в учебном пособии Kieso утверждается, что, хотя

требования, которые предъявила ICC (Комиссия по торговле между штатами), “и

носили, возможно, прогрессивный характер для своего времени, но они быстро

устарели и начали сдерживать развитие отрасли”[vii].

Второй период в развитии финансового учета связан с результатами

Великой Депрессии. Они выразились как в общем ощущении того, что требования

к финансовой отчетности были неадекватно занижены, а мнение бухгалтера

часто носит слишком субъективный характер, так и в создании в 1934 году

Комиссии по ценным бумагам (Securities Exchange Commission - SEC). Первое

привело к тому, что бухгалтеры начали предпринимать попытки выработки

создания каких-то стандартов, которых могли бы придерживаться представители

профессии. SEC, в свою очередь, могла предъявлять требования к финансовой

отчетности фирм, акции которых собирались котироваться или котировались на

американских фондовых биржах. Однако Комиссия пошла по пути делегирования

полномочий по выработке стандартов частным организациям (в 1938

году[viii]). Основными из таких организаций были: Американский Институт

Бухгалтеров (AIA), позже преобразованный в Американский Институт присяжных

Бухгалтеров (AICPA), комитеты этого института: Комитет по учетным

процедурам (CAP,1936) и Совет по разработке принципов бухгалтерского учета

(APB, 1958); Американская бухгалтерская ассоциация (ААА), Национальная

бухгалтерская ассоциация (NAA), Институт Финансовых руководителей

(FEI)[ix]. Функцию обеспечения выполнения стандартов SEC оставила за собой.

Основными источниками стандартов по решению SEC стали бюллетени CAP и

рекомендации APB. Работа этих организаций была в разной степени успешной,

но основной проблемой было отсутствие единой концепции учета. Для решения

этой проблемы и была создана независимая организация - Совет по разработке

стандартов финансового учета (FASB,1973)[x].

Именно с возникновением FASB связана разработка Концептуальной основы

(Conceptual framework) финансового учета, в которой по мере возможности

были интегрированы и унифицированы основополагающие принципы бухгалтерского

учета. Именно положения (Statements) FASB, основывающиеся на Концептуальной

основе, формируют основу того, что считается сегодня основными принципами

финансового учета в США, которые будут рассмотрены далее.

Российский бухгалтерский учет имеет более короткую историю, что

связано как с более поздним развитием капиталистических отношений в

дореволюционной России, так и с тем, что в СССР бухгалтерский учет не играл

самостоятельного значения, находясь на предприятии лишь в немногим более

привилегированном положении, чем статистический и оперативный учет. Также и

методология учета носила принципиально другой характер - основой учета

являлось не рациональное суждение бухгалтера, а соблюдение, правильное

выполнение формализованных правил. Цель учета также была другой - не

обеспечение информации для принятия инвестиционных и других решений, а в

основном контроль за сохранением социалистической собственности,

выполнением плана и соблюдением себестоимости продукции. Значимость учета

также была ниже, так как потребителем информации было государство, которое

могло дополнять данные бухгалтерского учета плановыми, статистическими и

другими данными.

Роль и концепции бухгалтерского учета потерпели кардинальные

преобразования с переходом российской экономики к рынку. Был декларирован

переход к современной системе учета. И действительно, преобразованная

система учета много лучше соответствует потребностям рыночной экономики.

Основное отличие все же продолжает сохраняться - основным потребителем

бухгалтерской информации продолжает оставаться государство в лице налоговых

органов, а регулирующая роль участников делового оборота - инвесторов,

кредиторов, менеджеров, а также самих бухгалтеров и аудиторов - сведена к

минимуму. Отсутствие реальной потребности в данных учета, которое

наблюдалось до последнего времени, и достаточно низкая квалификация

большинства бухгалтеров и потребителей бухгалтерской информации привели к

тому, что подлинное развитие (т.е. движение и столкновение с различными

проблемами) бухгалтерского учета для рыночной экономики в России только

начинается.

Примерное соотношение изменения в уровнях рыночного развития и

регулирования за время развития учетной системы приведено на Рисунке 1.

Рассмотрение только российской системы вызвано тем, что она и учетная

система бывшего СССР развивались в разных направлениях, а проведение

аналогий с дореволюционной моделью было бы более чем условно.

Видно, что Россия начала свое движение с точки более высокого развития

(т.к. смогла использовать большое количество международных наработок) и

много большего уровня регулирования, чем США. А если мы учтем, что в США

процесс развития шел во много раз дольше, то прогресс России следует

признать исключительно быстрым.

Рисунок 1. Сопоставление уровня рыночного развития и регулирования.

[pic]

Различия в моделях учета

В мире существует чрезвычайно большое количество моделей учета.

Различия этих моделей вызваны как историческими причинами, так и различиями

условий окружающей среды, в которых функционируют предприятия различных

стран. Классифицировать их по всем параметрам невозможно, да и вряд ли

нужно. Можно, тем не менее, выделить две классификации, которые достаточно

просты, но при этом по своему интересны.

В первой деление осуществляется по “географическому” принципу. Она

является возможно старейшей попыткой классификации, возникшей еще в 20-ых

годах нашего века.[xi] Естественно, что страны относятся к каждой из

моделей не по степени географической близости, а по степени сходства их

учетных практик:

1. Британо-американская модель - основана на удовлетворении потребностей

мелких и средних инвесторов в условиях высокоразвитых фондовых рынков.

Для нее характерна максимальная степень и качество раскрытия информации,

а также сравнительно невысокая степень государственного вмешательства.

2. Континентальная модель - основными финансовыми донорами в большинстве

европейских стран являются банки. Меньшая актуальность общедоступной

информации для банков, которые обычно принимают участие в управлении

предприятиями, которые они кредитуют, приводит к тому, что качество

раскрытия информации в этих странах ниже, а государство предпринимает

определенные усилия по его увеличению.

3. Латиноамериканская модель - отличие этой модели в том, что она четко

сориентирована на нужды государства, прежде всего налоговые. Для стран

этой модели характерна большая унифицированность и меньшая сложность

отчетности. Также для них характерны развитые механизмы учета инфляции. К

этой модели, как видно из названия, относятся прежде всего страны

Латинской Америки. Россия соответствует большинству признаков, которые

характерны для этой модели.

Другая интересная модель, в которой типизация осуществляется не только

путем выделения характерных типов и черт, но и их иерархическим подчинением

друг другу, приведена на Схеме 2.Верхний уровень иерархии определяет то, на

какие экономические цели ориентируется учетная система страны - макро- или

микроэкономические. Потом осуществляется градация в зависимости от того, на

что ориентируется страна в построении системы учета - на теоретические

разработки, или на практические потребности либо делового мира, либо

законодательства. Наконец, в системах,. ориентированных на практику, можно

осуществить деление по тому, как осуществляется регулирование - при помощи

законодательства (британская система и Германия), или основную роль играют

подзаконные акты. В макроэкономической ветви это прежде всего особенности

налогообложения, а в американской - постановления частных организаций.

Россия не рассматривалась составителями этой классификации и включена

в нее условно. Тем не менее ключевые признаки являются во многом общими для

нее и других стран этой группы. В любом случае очевидно, что Россия и США

относятся к разным классам систем, и различие это начинается уже на самом

верхнем уровне иерархии.

Схема 2. Классификация моделей учета.[xii]

[pic]

Основные различия нормативной базы.

С определением нормативной базы бухгалтерского учета в Российской

Федерации нет никаких проблем. Основой системы учета являются

законодательные акты, такие как “Положение о бухгалтерском учете и

отчетности” и другие, а также подзаконные нормативные акты, издаваемые

Правительством РФ, указы Президента, письма Государственной Налоговой

Службы, а в некоторых случаях письма Центрального Банка РФ и распоряжения

внебюджетных фондов, особенно Пенсионного. По состоянию на 14.04.97 в

систему КонсультантПлюс было включено 843 действующих нормативных

документа, регулирующих бухгалтерский учет, отчетность и аудиторскую

деятельность.

Основной характеристикой нормативной базы российского учета является

то, что она строго обязательна к применению, а санкции за ее неприменение

могут быть достаточно жестокими. Обычно подзаконные акты издаются для

разъяснения порядка учета отдельных объектов учета. В результате этих актов

наблюдается тенденция к сужению выбора из альтернативных способов учета.

Также для норм, регулирующих российский бухгалтерский учет примечательно

то, что в пределах своей компетенции они носят всеобъемлющий характер.

Прецеденты крайне мало распространены, в основном в сфере налогового

регулирования. Случаи, когда какой-либо объект учета учитывается по

аналогии практически отсутствуют.

Страницы: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8