различным. Так, например, а Германии, в отличие от США в консолидированном

отчете не требуется отчета о движении денежных средств. Различной может

быть и структура консолидированного баланса или счета прибылей и убытков.

Согласно 7-й Директиве ЕС, которая определяет общие правила составления

консолидированных отчетов, они должны включать бухгалтерский баланс, отчет

о прибылях и убытках и пояснения (расшифровки), а также дополняться

специальным отчетом о состоянии дел концерна.

По международным и российским правилам материнская компания обязана

консолидировать все зарубежные и национальные предприятия концерна

независимо от рода их деятельности. Однако, если деятельность какого-либо

предприятия значительно отличается от деятельности группы, то, согласно МСУ

в пояснительной записке необходимо указать на этот факт. К тому же

рекомендуется приводить данные отчетности такого предприятия отдельной

позицией при расшифровке тех или иных статей консолидированной отчетности.

Международными стандартами предусмотрено также (в российских не указано),

что предприятие не должно включаться в консолидированную отчетность, если

его доля в уставном капитале приобретена исключительно с целью продажи, а

также если предприятие перестает отвечать определению дочернего, -с этого

момента оно не включается в ., консолидированную отчетность группы.

Следует, однако, отметить, что МСУ не во всех странах приняты полностью.

Так, например, в Германии не включаются в консолидированный отчет дочерние

предприятия, сфера деятельности которых значительно отличается от

деятельности других предприятий концерна. Можно долго спорить по поводу

того, что же более правильно, но к единому мнению прийти очень трудно, так

как невключение в консолидированную отчетность тех или иных предприятий

противоречит принципу полноты, а включение всех без исключения может

нарушить принцип достоверности и привести к дезинформации пользователей

отчетности. Поэтому можно сказать, что обе точки зрения в равной степени

могут быть применимы в российской практике; необходимо лишь обоснование

того или иного метода и ссылка на него в пояснительной записке.

Подготовка отчетности дочерних компаний к составлению консолидированной

отчетности

Общим требованием, предъявляемым к годовому консолидированному

бухгалтерскому отчету, является условие, что имущественное и финансовое

положение, а также уровень доходов должны быть представлены таким образом,

чтобы группа предприятий выглядела как единое целое.

Проблема заключается в том, что балансы материнской и дочерней компаний

могут быть составлены на различные даты и в различной валюте, отличаться по

структуре, составу, содержанию и оценке статей. В пункте 1.5.1 Указаний к

приказу Минфина России № 81 приведено правило отражения в консолидированной

отчетности показателей отчетности дочерних компаний - "при условии

единства принятых учетных политик" Что делать, если это условие не

соблюдено, остается из приказа неясным. Международными стандартами

предусмотрено, что в таком случае в несколько этапов при помощи составления

промежуточных балансов необходимо подготовить отчетность компаний группы к

составлению консолидированной отчетности, перейдя на единые требования к

отчетности, применяемые материнской компанией.

В ходе подготовки отчетности у дочерней компании может возникнуть

необходимость внести изменения:

в структуру баланса;

в состав и содержание статей баланса;

в оценку статей баланса;

в пересчет статей баланса из одной валюты в другую.

Первым этапом подготовки к консолидированному отчету является

перегруппировка статей баланса. Необходимости в ней обычно не возникает,

если дочерние компании находятся в одной стране с материнской, так как

тогда они, как правило, применяют единые методы составления отчетности.

Однако зарубежные дочерние компании, составляющие отчетность в соответствии

с национальными требованиями, вынуждены перегруппировывать свои балансы в

соответствии с требованиями материнской компании..

Затем необходимо пересмотреть содержание статей баланса на их

соответствие принятым в материнской компании методам бухгалтерского учета.

Необходимо обратить внимание на стоимостную оценку составляющих баланс

статей и при необходимости произвести корректировки. Изменения тут могут

быть необходимыми как для зарубежных дочерних компаний, так и для

отечественных, если применяемая ими учетная политика отличается от политики

материнской компании.

Заключительный момент - пересчет статей балансов консолидируемых

зарубежных предприятий в валюту материнской компании. В литературе

выделяются два принципиальных подхода к пересчету. Представители одного

направления считают, что пересчет валюты в данном случае является чисто

формальной процедурой, проводимой с целью обеспечения сравнимости

показателей, для чего показатели просто пересчитываются по курсу на

отчетную дату. Положительная сторона данного метода, применяемого в

Германии, США, Нидерландах, Великобритании, заключается не только в его

простоте, но еще и в том, что при этом не меняется структура балансов

дочерних предприятий.

Представители другого направления пытаются, применяя различные курсы

пересчета, добиться единства при оценке статей отчетности. В прошлом был

разработан ряд методов, использующих различные курсы пересчета. Например,

основные средства, долгосрочная дебиторская задолженность (платежи по

которой ожидаются более чем через 12 месяцев после отчетной даты),

долгосрочные пассивы и собственный капитал оцениваются по историческому

курсу (т.е. на дату приобретения или возникновения); запасы, денежные

средства и краткосрочные дебиторская и кредиторская задолженности - по

курсу на отчетную дату, а доходы и расходы - по среднемесячному курсу,

рассчитанному для месяца их возникновения. Недостаток этого метода

заключается в том, что при пересчете возникают разницы, которые необходимо

учитывать отдельно.

Таким образом, сравнение учетных политик головного и других предприятий

группы и при необходимости, в случае их отклонения, составление переходного

баланса предприятиями, входящими в состав группы, является исходным пунктом

в процессе составления консолидированной отчетности

Методика составления консолидированной отчетности

Как отмечено ранее, при консолидировании важно провести деление между

дочерними, совместно контролируемыми (совместной деятельностью) и

зависимыми компаниями. Первые подлежат полному консолидированию, вторые

включаются в отчетность концерна при помощи метода пропорционального

консолидирования или консолидирования квот (долей), третьи - при помощи

консолидирования по методу Equity.

При полном консолидировании данные материнской и дочерней компаний

объединяются так, чтобы их деятельность была представлена как деятельность

единой хозяйственной организации. С этой целью балансы и отчеты о

финансовых результатах объединяются сначала постатейно и построчно

суммированием показателей, после чего проводятся процедуры собственно

консолидирования.

Основные составляющие процесса консолидирования дочерних и совместных

компаний - составление консолидированного баланса и консолидированного

отчета о финансовых результатах. При составлении консолидированного баланса

происходит консолидирование капиталов и обязательств (т.е. дебиторской,

кредиторской задолженности и резервов) и исключение "промежуточных"

результатов. Составление консолидированного счета прибылей и убытков

достигается консолидированием доходов и расходов.

Включение зависимых компаний в консолидированную бухгалтерскую отчетность

концерна происходит несколько иначе. При простом соединении отчетностей в

баланс попадает доля участия материнской компании в капитале дочерней

компании, и этот же капитал - в роли собственного капитала дочерней

компании, и возникает ситуация так называемого двойного счета. Чтобы этого

не происходило, необходимо проводить консолидирование капиталов. Оно может

реализовываться одним из двух методов: методом покупки (Purchasing,

Erwerbsmethode) или методом слияния (Рooling of interest,

interessenzusammenfuerungsmethode).

Чаще используется первый метод. При этом доля участия материнской

компании в дочерней достигается традиционным (покупка акций) способом, и

бывший владелец доли участия в дочерней компании получает взамен проданных

акций определенную сумму денежных средств.

В случае, если происходит равноправное слияние компаний, которые взаимно

обмениваются долями участия, отсутствует покупная цена и покупателя

определить невозможно, так как материнская и дочерняя компании являются как

бы совместными собственниками нового предприятия, то для консолидирования

капиталов используется второй метод. Его применение, однако, очень

ограничено. В ряде стран Европы, например, он по действующим законам просто

недопустим. В США и Англии он также является большим исключением. Дело в

том, что его применение связано со строгим выполнением ряда условий и

ограничений, и одним из них, например, является необходимость для

материнской компании владения 90% уставного капитала дочерней.

Согласно МСУ отчетной датой для первого консолидированного отчета

считается дата вступления в силу контролирующего влияния материнской

компании. Именно с этого момента дочернее предприятие включается в отчет

концерна. В консолидированный отчет включается первоначальная (а не

балансовая) стоимость приобретенной доли в капитале дочернего предприятия,

которая включает в себя затраты материнской компании, связанные с его

приобретением.

Балансовая стоимость приобретаемого имущества часто не совпадает со

стоимостью приобретения. Возникающая в результате положительная разница

отражается в активе консолидированного баланса по статье «Цена фирмы» Эта

разница должна быть списана методом линейного списания в течение срока ее

полезного использования. За рубежом принято таким сроком считать пять лет

(в особом случае возможно использование более длительного срока, не

превышающего, однако, 20 лет). Отрицательная разница возникает, когда

стоимость приобретенной доли участия в дочернем предприятии ниже, чем

приходящаяся на нее доля собственного капитала (определенная на

основе рыночной цены). Эта разница согласно МСУ должна быть списана с

отражением ее на счете прибылей и убытков также пропорционально в течение

пяти лет, если не возникает возможность использования более длительного

срока, не превышающего, однако, те же 20 лет.

Отражение в консолидированном балансе дебиторской и кредиторской

задолженностей и резервов

Как известно, предприятие не может показать в балансе дебиторскую или

кредиторскую задолженность по отношению к самому себе. Поэтому и в

консолидированный баланс концерна могут войти данные только по отношению к

"третьим", не входящим а концерн предприятиям. Поэтому при составлении

баланса концерна необходимо провести консолидирование обязательств. Из него

должны быть исключены все данные, имеющие характер задолженности

предприятий группы по отношению друг к другу, и их последствия. Так,

дебиторская задолженность одного предприятия концерна, отраженная у другого

как задолженность, например, поставщику в той же сумме, взаимозачитывается

и опускается; не должно в балансе концерна остаться и резервов, которые

были образованы в связи с операциями внутри группы.

Консолидирование обязательств касается также предоставленных друг другу

предприятиями группы займов и кредитов, авансовых платежей; вложений в

ценные бумаги;

резервов, образованных по результатам отношений внутри группы, и т.д.

Следует обратить внимание на то, что суммы взаимозачитываемых позиций не

всегда совпадают. Причиной этого могут быть простые ошибки, а также

различные временные периоды отражения операций. Например, одно предприятие

группы отразило дебиторскую задолженность по поставке продукции, а другое

не получило ее до отчетной даты, и, следовательно, задолженность по

расчетам с поставщиком не может показать. Разница в отчетных данных может

быть связана с использованием различных курсов валют, с продолжительностью

банковского перевода, когда одно предприятие уже погасило кредиторскую

задолженность, а другое еще не получило ее. Подобные различия отражаются в

странах Запада по статье "timing differences " («Отклонения, связанные с

временным лагом»), но используются только для внутренних расчетов и не

оказывают влияния на финансовый результат, представляемый в

консолидированном отчете. В России пока официальных указаний по этому

поводу нет.

Исключение из консолидированного отчета "промежуточных результатов"

Если одно предприятие группы реализует свою продукцию другому, то оно

получает выручку от реализации, а другое несет расходы по приобретению.

Однако, с точки зрения консолидирования, когда отдельные предприятия

группы рассматриваются как несамостоятельные подразделения, факта

реализации в этом случае нет, так она может считаться состоявшейся только

если продукция реализована "третьей стороне", - предприятию, не входящему в

группу. Поэтому при переносе данных в консолидированный баланс необходимо в

полной сумме исключить так называемые "промежуточные" результаты от

внутригрупповых хозяйственных операций - и нереализованные прибыли и

возможные убытки. При этом необходимо скорректировать стоимостную оценку

активов, приобретенных одним предприятием группы у другого, так как, с

точки зрения концерна, она может быть завышенной или заниженной на сумму

этого промежуточного результата. Стоимость активов должна быть

соответственно уменьшена на сумму промежуточного результата (в случае

получения промежуточной прибыли) или увеличена (в случае убытка) в

корреспонденции со счетом прибылей и убытков концерна.

Приведем пример. Предприятие А концерна поставляет предприятию Б

продукцию стоимостью 500 денежных единиц. Себестоимость его изготовления -

300 единиц. Предприятие Б отражает в своей отчетности эту продукцию по 500

единиц, а предприятие А получает прибыль в сумме 200 единиц. С точки зрения

концерна, реализации не произошло, поэтому в балансе концерна эта продукция

должна отражаться по себестоимости изготовления - 300 единиц.

Следовательно, стоимость, отраженную в балансе предприятия Б, необходимо

уменьшить на величину промежуточной прибыли (200 единиц) до себестоимости

изготовления (300 единиц). Одновременно прибыль отчетного года концерна

необходимо уменьшить на величину этой реализованной прибыли предприятия А

(200 единиц). Если предприятие-поставщик в результате операции внутри

концерна несет убыток (например, в приведенном примере себестоимость

изготовления продукции составляла бы 600 единиц, а не 300), то отраженная в

отчетности предприятия Б сумма оценки продукции с позиции концерна

занижена. Следовательно, стоимость продукции должна быть увеличена на сумму

промежуточного убытка.

Составление консолидированного отчета о прибылях и убытках

Консолидированный отчет о прибылях и убытках составляется аналогично

консолидированному балансу, т.е. суммированием счетов прибылей и убытков из

отчетностей предприятий, входящих в группу, и исключения доходов и

расходов, возникших в результате операций внутри группы, так как концерн не

может реализовывать прибыли и убытки от операций внутри себя самого. В его

консолидированный отчет о прибылях и убытках включаются лишь финансовые

результаты, полученные от операций с третьими лицами, не входящими в состав

концерна. Это достигается пересчетом корреспондирующих затрат и результатов

и (или) перегруппировки их в составе счета прибылей и убытков. Следует

отметить, что исключаются не только выручка от реализации продукции, но и

прочие доходы от продаж и оказания услуг.

Процесс консолидирования счета прибылей и убытков включает:

• консолидирование внутренних оборотов по реализации между предприятиями

группы,

• консолидирование прочих доходов и расходов,

• консолидирование переводов прибылей или убытков внутри концерна.

При составлении консолидированного отчета о прибылях и убытках может

возникнуть ситуация, когда предприятия группы используют разные методы

учета затрат -метод полных затрат или метод прямых затрат. Поэтому в ходе

подготовки консолидированной отчетности необходимо составлять все отчеты о

прибылях и убытках отдельных предприятий группы по одному из этих двух

методов. Так как это всегда связано со значительными затратами, всем

предприятиям концерна рекомендуется с самого начала придерживаться одного

метода учета затрат для составления консолидированного отчета о прибылях и

убытках.

Выше была рассмотрена методика так называемого полного консолидирования,

применяемого для дочерних компаний. Как уже упоминалось, включение

результатов совместно контролируемого предприятия и совместной деятельности

в консолидированный отчет концерна происходит аналогично полному

консолидированию при использовании метода пропорционального

консолидирования или консолидирования квот, основанного на пропорциональном

включении в отчет концерна приходящихся на долю материнской компании

имущества и обязательств, а также затрат и результатов деятельности

совместного предприятия или совместной деятельности.

Следует отметить, что в исключительных случаях консолидирование

совместной деятельности может осуществляться при помощи метода Equity.

Включение в консолидированную отчетность результатов деятельности

зависимых компаний отличается от консолидирования дочерних и совместных

компаний. Как уже отмечалось, МСУ рекомендуют включать их результаты в

консолидированную отчетность с помощью метода Ечш1у (доли в капитале),

согласно которому участие в зависимых компаниях отражается особой статьей в

разделе внеоборотных активов консолидированного отчета. В качестве даты

первого включения в консолидированную отчетность концерна следует считать

начало его функционирования в качестве зависимого. В первый год участие

материнской компании в зависимой компании отражается по первоначальной

стоимости, складывающейся из затрат на ее приобретение. В последующие

периоды стоимостная оценка участия будет основываться на его балансовой

стоимости и уменьшаться или увеличиваться на сумму получаемых прибылей или

убытков соответственно и уменьшаться на сумму выплаченных дивидендов.

Страницы: 1, 2