Аудиторский контроль

АУДИТОРСЬКИЙ КОНТРОЛЬ

Виникнення та розвиток аудиту у системі фінансово-господарського

контролю

За історіографічними джерелами можна стверджувати, що аудит як незалежний

фінансовий контроль має багатовіковий період розвитку. Розвиток контролю

господарської діяльності пов'язаний із виникненням обліку у державах,

розташованих у долинах річок Ніл, Тигр і Євфрат, де облік вели на папірусі,

а в подальшому — на папері. Так, при І і II

династіях у Стародавньому Єгипті (3400—2980 рр. до н. е.) через кожних два

роки провадилися інвентаризації рухомого і нерухомого майна. При IV

династії періодична інвентаризація була замінена поточною (перманентною).

Метою її була перевірка достовірності розподілу хліба та інших продуктів

харчування. Контроль господарської операції здійснювався трьома особами —

один відмічав на папірусі кількість цінностей, які передбачалися до

відпуску; другий — проставляв поряд фактичний відпуск і, нарешті, третій —

порівнював кількість виданих продуктів з нормами, виявляв відхилення. Уже

на зорі зародження контроль за господарськими процесами формувався як

незалежний від безпосередніх виконавців та на документуванні господарських

процесів.

При VI династії в Єгипті у обліку почали складати кошториси витрат та

контролювати їх додержання господарюючими суб'єктами, що підтверджується

документами (2500— 2400 рр. до н. е.). Зокрема, внутрішній аудит

здійснюється на будівельних, сільськогосподарських та інших роботах.

Керівник робіт у кінці дня подавав письмовий звіт. Приймання робіт і

контроль за їх кількістю і якістю здійснювалися спеціальною комісією.

У Вавшюпії керівники робіт також складали звіти щодня, які перевірялися

згідно з нарядами на виконані роботи. Характерно, що контроль охоплював

витрачання сировини і матеріалів на виготовлення продукції. Збереглися

звіти про роботу прядильних майстерень. Працівниця одержувала із комори

вовняну пряжу за масою, залежно від якості і маси її визначали угари, що

контролювали за нормами.

Вавилонія була першою державою, де виникло спеціальне законодавство. Закони

Хаммураби (2200—2150 рр. до н. е.) передбачали: купцям — ведення

самостійного обліку; храмам — державне рахівництво; передавання грошей без

розписки вважалося недійсним. Отже, законодавче регулювання обліку було

підпорядковане здійсненню контролю за діяльністю суб'єктів господарювання

для повноти і своєчасності сплати податків.

В Іудеї облік поєднувався з незалежним контролем. Про це у Біблії зберігся

вислів царя Соломона щодо тих, хто постійно перебував у торгових

відносинах: підраховуй і оцінюй, що даєш, і що отримуєш — запиши. На

Великдень жерці Єрусалимського храму не розпочинали службу доти,

поки "головний бухгалтер" Іудеї не закриє всі контокорентні рахунки і не

складе звіт і цей звіт не отримає санкції контрольних органів. Спеціальною

інструкцією передбачався порядок обліку пожертвувань у храм. Перед алтарем

встановлювалася скриня, царський контролер разом з головним жрецем

відмикали замок і підраховували пожертвування.

У великій багатонаціональній імперії Персії, розділеній на сатрапії, велика

постійно діюча армія зумовила потребу жорсткого контрольного апарату.

Бухгалтери і контролери у цій імперії вели не лише відкритий облік явищ

господарювання, а й таємний. Контролерів називали "очима і вухами царя".

У Стародавній Греції особлива увага приділялася контролю збереження

власності, зокрема майна (інвентаря). Крадіжку греки розглядали як

матеріальну шкоду. Тому створювали такі умови, за яких державі була вигідна

нестача цінностей у матеріально відповідальних осіб. Проте важливо, щоб у

розкрадача було чим погасити нестачу, тому на посади з матеріальною

відповідальністю призначали лише осіб багатих, спроможних внести велику

заставу або представити впливових поручителів. Нестача цінностей

покривалася із закладу або майна матеріально відповідальної особи або його

поручителів, причому якщо нестача кваліфікувалася як розкрадання, то

відшкодування її провадилося у десятикратному розмірі. Звідси інше

розуміння контрольного прийому інвентаризації як засобу перевірки цінностей

у натурі. Поняття раптової інвентаризації було чуже грекам. Більше того,

ініціатива інвентаризації мала виходити від матеріально відповідальної

особи, яка після здавання звіту повинна потурбуватися про докази його

достовірності. Цей підхід відповідає сучасному договірному аудиту, коли

власник, керівник підприємства за угодою з аудитором замовляє контрольну

перевірку з питань, що потребують незалежного висновку аудитора.

В Афінах були спеціальні чиновники і контролери, до обов'язків яких входило

складання звітів про доходи і видатки держави та їх контроль. Фінансовий

облік і контролі. були в руках десяти обраних населенням осіб, до функцій

яких входили облік і контроль усіх державних доходів і видатків, проведення

інвентаризацій рухомого і нерухомого майна.

Гроші зберігали дуже своєрідно. Так, на кожний вид доходів був окремий

глечик, якому присвоювали буквений індекс. На конкретні витрати можна було

брати гроші тільки із чітко визначеного глечика. При цьому ключ від каси

знаходився у чиновника, а від приміщення, де зберігалася документація, — у

іншого чиновника-контролера. Ключі мали нумерацію і обмінюватися ними

заборонялось. Як бачимо, це елементи обособлення і незалежності аудитора-

контролера, які застосовуються у сучасному фінансово-господарському

контролі.

Характерним є контроль за сплатою податків. Документи з сплати податків

розподілялися і зберігалися за строками. Чиновники, що збирали податки,

отримуючи гроші, викреслювали платників із списків, отже, залишалися лише

несплачені платежі. Так, у Греції зародився прийом лінійного (позиційного)

запису, який застосовувався в обліку і контролі.

Звітність подавалася у встановлені строки періодично, звіти контролювалися,

причому спочатку державні чиновники складали за первинними документами

паралельний звіт і зіставляли його з поданим. У цьому подібність до

аудиторського контролю, запровадженого у податкових органах України. В

Афінах звітність мала публічний характер. (Це також передбачено

законодавством України.) Звіти храмів, державних установ записували на

мармурові або бронзові дошки і виставляли у народних зборах, в огорожах

храмів, вздовж шляхів.

Істотно, що великі філософи Греції приділяли належну увагу обліку і

контролю. Так, Арістотель у "Політеці" чітко розмежував облікові і

контрольні функції, причому розглядав ревізію як частину контролю. Це був

новий підхід: ревізор рівноправний із головним бухгалтером і незалежний від

нього. Як бачимо, незалежність аудиту сягає глибокої давнини.

У Стародавньому Римі метою обліку був в основному контроль господарської

діяльності, сплати податків. Було створено складний апарат ревізорів і

контролерів, і все ж факти шахрайства, ухилення від сплати податків були не

поодинокі. Облік мав запобігати збиткам, які виникали внаслідок шахрайства

або невміння вести господарство.

У Китаї у VII ст. до н. е. було запроваджено посаду головного аудитора,

основним обов'язком якого було визнача-

ти чесність урядових чиновників, що розпоряджалися державними коштами,

майном. З часом форми державних аудиторських органів змінювалися від однієї

династії до іншої, але зміст роботи аудиторів полягав у об'єктивному

(незалежному) фінансовому контролі діяльності чиновників, суб'єктів

господарювання, розподілі державних і громадських коштів тощо.

У період середньовіччя разом із розвитком суспільно-економічних відносин

удосконалюються облік і контроль господарської діяльності, з'являються

спеціальні трактати про контроль обліку і звітності, який нині здійснює

аудит. Так, у одному із трактатів домініканського чернеця Вальтера Хенлі

визначено:

піддавати ретельній перевірці звіти;

щороку провадити інвентаризацію для перевірки звітних і фактичних

залишків цінностей;

обов'язково здійснювати інвентаризацію дебіторської заборгованості;

підтверджувати правильність цін, зазначених у звіті, оскільки є випадки

навмисного зменшення у звітах виручки від продажу товарів і послуг.

В інших трактатах особлива увага приділялася ревізії, суть якої зводилася

до зіставлення початкових залишків, зазначених у звіті, з вихідними на

звітну дату.

Розвиток господарської діяльності потребував і нових форм контролю за

якістю обліку та достовірністю звітності. У відповідь на це в Англії

з'явився інститут контролерів (аудиторів). Поява такої посади пов'язана з

потребою гарантувати достовірність звітності.

Перша згадка про аудиторів належить до 1299 р. 24 березня 1324 р. Едуард

II призначив трьох державних аудиторів. В указі про призначення

зазначалося, що аудитори зобов'язані запитувати, слухати і перевіряти всі

рахунки, які ведуться і які будуть заведені у провінціях Оксфорді, Бер-

кенхеді, Уельсі та ін., відмічати про всі зауваження щодо ведення рахунків.

Є немало історичних свідчень активної діяльності аудиторів протягом усього

середньовіччя в усіх країнах Європи.

Аудит, як і весь фінансово-господарський контроль, тісно пов'язаний із

бухгалтерським обліком. Тому доцільно зробити екскурс у розвиток подвійної

бухгалтерії, яка заро-

дилася між 1250—1350 рр. одночасно в кількох містах Італії. Найбільший

внесок у зародження італійської подвійної бухгалтерії вніс францісканський

чернець-математик Лука Па-чолі (1445—1515), який узагальнив її принципи у

Трактаті про рахунки і записи, опублікованому у 1494 р. Трактат був

перекладений на багато мов світу і став початком наукового узагальнення

методології подвійної бухгалтерії.

Завдяки обліку визначаються різні види матеріальної відповідальності за

збереження і витрачання коштів власника. Контроль стає головним знаряддям

збереження приватної власності. До XX ст. основна функція обліку була суто

контрольною. Пізніше на перше місце виходить функція управління

господарськими процесами, а звідси об'єктами контролю стають сировина та її

витрачання на виробництво продукції, праця та заробітна плата робітників,

використання механізмів тощо. Отже, бухгалтерський облік виступає як засіб

економічного контролю, який вивчає рух цінностей. Контроль стає функцією

бухгалтерського обліку і поділяється на попередній, поточний і

завершальний. З розвитком економічних відносин у суспільстві,

удосконаленням управління виробництвом конкурентоспроможної продукції на

внутрішньому і зарубіжному ринках контроль виділяється у самостійну функцію

управління виробничою, господарською і фінансовою діяльністю власників

капіталу. Сформувався фінансово-господарський контроль із структуризацією

на ревізії, тематичні перевірки, бухгалтерську експертизу, аудит.

Поштовх до розвитку аудиту в Англії дав закон про британські компанії,

прийнятий у 1862 р. У ньому запропоновано в обов'язковому порядку

перевіряти рахунки і звіти компаній аудиторами не рідше одного разу на рік.

Це зумовлено потребою в об'єктивній оцінці звітності акціонерного

товариства з тим, щоб мати достовірні дані про дійсний фінансовий стан

підприємства і результати його господарської діяльності за конкретний

період. Покладатися цілком на саму компанію становило б певний ризик, бо

нерідкими були випадки банкрутства підприємств, внаслідок чого акціонери і

кредитори втрачали свої капітали. В результаті цього недовіра акціонерів і

кредиторів, з одного боку, і податкових органів — з другого, до

достовірності бухгалтерських балансів і звітів про доходи сприяла появі

бухгалтерів-аудиторів, котрі мали вивчати і аналізувати звітність

акціонерного товариства і давати кваліфікований висновок про її

достовірність. При обговоренні річного звіту товариства на загальних зборах

акціонерів заслуховувався висновок аудитора і лише після цього звіт

затверджувався або не затверджувався і давалася оцінка діяльності правління

товариства.

Отже, незалежні аудитори і аудиторські фірми стали гарантом того, що

підприємство має такий фінансовий стан, як оприлюднений. Спираючись на

дані аудиторської перевірки, різні користувачі інформації можуть

вирішувати питання про інвестування, спільну виробничу діяльність тощо.

Аудиторська служба швидкого розвитку набула у країнах з ринковою

економікою. Уже через п'ять років після встановлення обов'язкового аудиту

в Англії було прийнято такий самий закон у Франції.

Аудиторська діяльність у США виникла під безпосереднім впливом

британської практики аудиту. У 1896 р. законодавчими органами штату Нью-

Йорк був ухвалений закон, що регулював аудиторську діяльність. Тепер

практично в усіх країнах світу з ринковою економікою існує громадський

Страницы: 1, 2, 3